［摘 要］我國改革開放的深入進(jìn)行使市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化,政府職能也跟隨著轉(zhuǎn)變起來,這些轉(zhuǎn)變影響了經(jīng)濟(jì)生活的各個方面。因此,社會公眾對政府會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求,相應(yīng)的政府會計的確認(rèn)基礎(chǔ)也要隨之改革。本文闡述了權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵和科學(xué)性,明確了我國行政單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和意義,最后探討了我國行政單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的主要業(yè)務(wù)核算。

［關(guān)鍵詞］行政單位會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計確認(rèn)基礎(chǔ)

［中圖分類號］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）1-0079-02

1 行政單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的背景

行政單位會計是指以貨幣為計量單位,對國家各級行政單位的各項業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的會計,是預(yù)算會計體系的重要組成部分。行政單位會計的對象是各級行政單位預(yù)算資金和其他資金的收支運(yùn)動,包括財政資金的領(lǐng)撥、使用及其結(jié)果,是純預(yù)算收支運(yùn)動。我國行政單位會計特點主要體現(xiàn)在：核算基礎(chǔ)采用的是收付實現(xiàn)制,除了有特殊規(guī)定的事項外；支出列報的依據(jù)是經(jīng)費(fèi)的實際支出；核算內(nèi)容和方法的特殊性,例如固定資產(chǎn)一般應(yīng)與固定基金相對應(yīng),不計提折舊；一般不實行成本核算,即使有,主要是內(nèi)部成本核算；沒有利潤及利潤分配的核算等。

會計核算基礎(chǔ)是為達(dá)到會計目標(biāo),用以決定適合確認(rèn)會計事項以及什么樣的事項應(yīng)予以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。會計核算的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制,是本期收入和本期費(fèi)用的兩種不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對于同一個會計事項來說,這兩種會計核算通過配比原則的運(yùn)用,可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。

20世紀(jì)80年代末,新西蘭首先在政府會計中引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在改進(jìn)公共部門的辦事效率方面取得了明顯成效。然后,世界各國紛紛開始了在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的理論研究與實踐操作。在經(jīng)歷了20多年的改革與實踐后,很多國家基本上建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會計體系,并在實踐中取得了很好的效果。許多發(fā)展中國家也開始了對行政單位以及其他政府部門會計進(jìn)行改革,逐步拋棄了完全的收付實現(xiàn)制,在一定的程度上權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)。

隨著我國社會主義政治體制與財政管理體制改革的不斷深入進(jìn)行和市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展,我國行政單位會計所處的環(huán)境發(fā)生了很大的變化,這就要求行政單位提供科學(xué)、公開、透明的會計信息,不僅反映預(yù)算資金收支的情況,而且能準(zhǔn)確揭示其自身的財務(wù)狀況?，F(xiàn)行的收付實現(xiàn)制雖然能體現(xiàn)當(dāng)期現(xiàn)金的收支情況,但不能提供符合新體制相關(guān)性的財務(wù)信息,無法滿足會計信息使用者的需求。收付實現(xiàn)制已不能適應(yīng)目前的形式要求了,改革行政單位會計制度已成為政府管理體制改革的迫切要求。目前,我國正在進(jìn)行行政單位會計體制改革以提高政府政策的持續(xù)能力和績效,順應(yīng)國際上政府會計改革的新趨勢。

2 我國行政單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的現(xiàn)實意義

2.1 能真實客觀反映單位財務(wù)情況

權(quán)責(zé)制的會計所的會計報告提供了全面真實的行政單位財務(wù)狀況,促進(jìn)了行政單位有效的管理,明確了行政單位的受托責(zé)任,真實全面地反映了國家的綜合財政經(jīng)濟(jì)狀況,使行政單位能夠及時了解各種風(fēng)險,提高了行政單位防范風(fēng)險的能力。

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ),有助于提高預(yù)算資金核算的準(zhǔn)確度。例如在采購業(yè)務(wù)發(fā)生支出時,可以避免預(yù)算資金結(jié)余不實等問題,更為科學(xué)合理的核算行政單位采購資金,為行政單位采購的運(yùn)行提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息。

在現(xiàn)行行政單位會計報表體系下,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的收入支出報表中的收支與當(dāng)期實際的收支有一定的差距,因此難以承擔(dān)起行政單位業(yè)績報告的重任。對比之下,在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)下編制的收入與支出表,能夠客觀地反映出行政單位所控制的財政資源,從而體現(xiàn)出行政單位提供服務(wù)的能力。權(quán)責(zé)發(fā)生制符合我國國情,有利于我國建立一個全面完整透明的政府會計體系,進(jìn)而達(dá)到公共資源的有效配置,有效評價政府績效和提高政府持續(xù)發(fā)展的能力。

行政單位會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是政府會計和財政預(yù)算管理體制改革的前提和基礎(chǔ)。近年來,社會主義市場運(yùn)行機(jī)制日益完善,政府財政預(yù)算管理體制也進(jìn)行了一系列的重大改革。這些改革措施引起了政府財務(wù)活動的重大變革,也在一定程度上影響了行政單位財務(wù)報告的編制方法和內(nèi)容。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),才能提供準(zhǔn)確有用的會計信息,為政府會計改革奠定堅實的基礎(chǔ)。

2.2 有利于資產(chǎn)的持續(xù)管理和負(fù)債的管理

權(quán)責(zé)發(fā)生制可以通過對長期資產(chǎn)計提折舊來反映資產(chǎn)的使用情況,并且能夠很好的對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行保養(yǎng)和改良以使其使用年限延長,突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制對凈資產(chǎn)的影響,在進(jìn)行資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時,負(fù)債也加強(qiáng)了管理,避免了隱性負(fù)債的問題,將員工的養(yǎng)老金、保險等通過政府負(fù)債的形式揭示出來,增加了信息的透明度,有利于財政的管理和預(yù)算決定。

2.3 有利于行政單位防范負(fù)債風(fēng)險

由于收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金清償負(fù)債時,才會被確認(rèn)支出,而不能提前揭示隱形負(fù)債,如行政單位雇員的養(yǎng)老保險等。因此,現(xiàn)行的行政單位會計基礎(chǔ)對負(fù)債信息的披露無法做到真實完整,給相關(guān)的政府部門帶來了財政風(fēng)險,也對國家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展造成了威脅。而采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)行政單位的負(fù)債情況,可以在一定程度上避免財務(wù)信息失真的風(fēng)險,能真實反映行政單位的負(fù)債狀況和財政狀況,充分揭示了財政風(fēng)險,披露了財政部門潛在的支出壓力,從而對各種風(fēng)險做到防患于未然。

此外,行政單位會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是評價行政單位財務(wù)績效的需要。將成本與業(yè)績緊密聯(lián)系起來,有利于行政單位加強(qiáng)管理,方便政府對行政單位財務(wù)績效評估,提高了行政單位公共管理的效率。行政單位會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是促進(jìn)社會公眾監(jiān)督,推動政治民主化進(jìn)程的需要。行政單位會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以后,財務(wù)會計信息會更加開放,公眾可以更方便地獲取行政單位的綜合信息,全面了解這些資源的狀況和使用效率,而這在收付實現(xiàn)制下是難以實現(xiàn)的。

3 我國行政單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制實踐的思考

在國際上,各國政府使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍是不同的,有些國家在政府預(yù)算和財務(wù)報告中全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞。有的只在政府財務(wù)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而在預(yù)算編制中采用收付實現(xiàn)制,如美國。還有的國家中央政府和地方政府采用不同的會計基礎(chǔ),只在中央或地方采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國是單一制國家,財政制度和政策在各個地方都是統(tǒng)一的,這有利于政府對宏觀經(jīng)濟(jì)和財政的管理,因此,我國在中央政府和地方政府要統(tǒng)一會計基礎(chǔ),即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)。

現(xiàn)在行政單位會計完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著很多的困難。鑒于此,我國行政單位會計改革中如何分階段引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ),以及哪些會計核算科目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題的研究,就顯得十分重要。

3.1 固定資產(chǎn)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

行政單位資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算是行政單位財務(wù)活動對資產(chǎn)管理中的一項重要內(nèi)容。行政單位應(yīng)將對資產(chǎn)的權(quán)益變動情況作為行政單位理財?shù)囊徊糠诌M(jìn)行確認(rèn)和計量,對于行政單位運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的固定資產(chǎn)消耗要分期提取折舊。具體做法是：可增設(shè)“累計折舊”科目,每年按應(yīng)計提折舊額貸記“累計折舊”核算。對于固定資產(chǎn)更新改造等費(fèi)用支出可以采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行處理。

3.2 負(fù)債核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對行政單位的債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時,主要的問題不在于行政單位會計中是否真實反映了直接的顯性負(fù)債,而是對行政單位的隱性債務(wù)是否做到了準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。收付實現(xiàn)制沒有對已形成的債務(wù)在各會計期間進(jìn)行合理分擔(dān),沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)成了制約財政可持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)的一個重要因素。因此,對行政單位的債務(wù)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計量,可以防范現(xiàn)實和未來的償債風(fēng)險。

對于員工的養(yǎng)老金及其他社會保障可以作為行政單位的債務(wù)來處理,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。具體來說,就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,將未來社會保障資金本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)事項列入年度支出總預(yù)算,并在發(fā)放社保基金時,列報為當(dāng)年的財政支出。這種核算方式從長遠(yuǎn)來看,可以使社會保障等支出在各會計期間得以均衡分?jǐn)?避免在以后年度因人口老齡化、政策制度改革和環(huán)境惡化等因素而給行政單位帶來過重的支出壓力。

3.3 收入和支出核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國采用國庫集中收付制度,所有財政資金必須由國庫單一賬戶進(jìn)行管理,國庫或財政專戶直接管理收入情況,但是我國的財政收入是按所屬年份來確定的,而不是按入庫時間來確認(rèn),與目前國庫資金的入庫方法有所差異,需要時間來進(jìn)行協(xié)調(diào)。

行政單位的工資、購買以及經(jīng)費(fèi)支出的核算適宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在行政單位采購時,對于采購業(yè)務(wù)涉及跨年度支付的問題,應(yīng)該按照合同的規(guī)定進(jìn)行,屬于本會計期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,就應(yīng)該在本期間列為費(fèi)用,借記“撥出經(jīng)費(fèi)/經(jīng)費(fèi)支出”等科目,貸記“國庫存款/銀行存款”；凡不屬于本期間的費(fèi)用即使已經(jīng)支付,也不應(yīng)該列為支出,應(yīng)借記“暫付款”,貸記“銀行存款”。

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［作者簡介］何曉紅(1962—）,女,河北保定人,會計師。現(xiàn)任職于中央司法警官學(xué)院財務(wù)處。