中國海洋大學 李 慧

一、引言

在激烈的市場競爭中，準確的產(chǎn)品定價對于企業(yè)制定發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化起著至關(guān)重要的作用。而影響產(chǎn)品定價的主要因素是產(chǎn)品成本，只有精確的核算產(chǎn)品成本才能正確的進行產(chǎn)品定價。在產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算中，制造成本的比重越來越大，用作業(yè)成本法替代傳統(tǒng)成本法，提高了產(chǎn)品核算的精確性，提供了與產(chǎn)品定價更相關(guān)的產(chǎn)品信息。

二、作業(yè)成本核算

作業(yè)成本法，即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。根據(jù)作業(yè)成本法的“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思想，可知產(chǎn)品成本是生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的各作業(yè)的成本之和，而作業(yè)的成本是作業(yè)消耗資源的數(shù)量與單位資源價格之積，或者說是資源動因的數(shù)量與資源動因成本分配率之積。由此可得作業(yè)成本基本計算模型如下：

設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)m種產(chǎn)品，其生產(chǎn)過程中有n種作業(yè)，需要消耗s種資源。D—表示產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，R—表示單位作業(yè)消耗資源的數(shù)量，P—表示單位資源的價格，DM—表示產(chǎn)品消耗的直接材料，DL—表示產(chǎn)品消耗的直接人工，Z—表示產(chǎn)品消耗的專項費用。

則產(chǎn)品成本的模型可以表示為：C=D·R·P+DM+DL+Z

設(shè)OH—表示產(chǎn)品的間接費用，R—表示各成本庫的成本動因費率。則有：OH=D·R

由于產(chǎn)品成本包括直接成本、直接人工和專項費用。因此利用以下公式計算產(chǎn)品成本：C=OH+DM+DL+Z。

三、基于產(chǎn)品生命周期的定價模型

產(chǎn)品生命周期包括產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、處置的全過程。運用作業(yè)成本法核算每一階段的成本，最終形成產(chǎn)品的生命周期成本。

（一）研發(fā)成本的核算 研發(fā)支出通?？梢苑譃閮煞N：一種是與現(xiàn)有產(chǎn)品的改良與調(diào)整相關(guān)的支出；一種是與全新產(chǎn)品的開發(fā)相關(guān)的支出。前者的支出期間比較短，往往在一年之內(nèi)完成，所發(fā)生的費用額相對比較少，可以直接將所耗用的資源歸屬到受益產(chǎn)品，因此無需運用作業(yè)成本法進行核算；第二類研究與開發(fā)支出是與某種新產(chǎn)品、新技術(shù)相聯(lián)系的。這類研發(fā)支出的期間比較長，受益期高度不確定，因此需要選擇合理的成本動因量將其分配進入受益對象。

研發(fā)項目資源耗費支出主要包括人工成本、材料、試制費、設(shè)備設(shè)施成本費、無形資產(chǎn)攤銷、合同服務(wù)成本、間接費用等。間接費用是指與研發(fā)活動明顯相關(guān)且需要在各個項目分攤的費用，包括信息搜集費、專利查詢費、圖書資料費，調(diào)查費，管理費用等等。運用作業(yè)成本法對費用進行歸集。

其一，直接成本的歸集

直接成本包括人工成本、材料、試制費，設(shè)備設(shè)施成本費、無形資產(chǎn)攤銷、合同服務(wù)成本等，由于不同研發(fā)項目直接成本數(shù)量不同，因此用DCij表示第i種產(chǎn)品的第j項直接成本。

其二，間接費用的分配。分析并確定構(gòu)成產(chǎn)品研發(fā)的具體作業(yè)，然后對作業(yè)進行劃分。根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，將其列入成本庫，設(shè)Cj為成本庫的費用。為每一成本庫選擇一個與成本費用存在強線性關(guān)系的成本動因。統(tǒng)計各個成本庫的成本動因量，設(shè)dj為j成本庫的成本動因總量。計算成本動因費率。成本動因費率是成本庫成本與成本庫的成本動因總量之比，即每單位成本動因所引起的間接費用的數(shù)量，其計算公式：rj=cj／dj（j=1，2…，n）。式中：rj——成本庫的成本動因費率；cj——成本庫的費用；dj——成本庫的成本動因總量。分配成本庫費用。根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因的數(shù)量，進行成本庫費用的分配。每種產(chǎn)品從各成本庫分配所得的費用之和，即為每種產(chǎn)品的間接費用分配額。各種產(chǎn)品研發(fā)間接費用的計算公式：

產(chǎn)品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產(chǎn)品i消耗成本庫j的成本動因量。

其三，產(chǎn)品研發(fā)成本的計算。

研發(fā)成本包括直接成本和間接成本，產(chǎn)品的研發(fā)成本YCi的計算公式 ：YCi=OHi+∑DCij+Zi（i=1，2，…，m）。

式中：YCi——產(chǎn)品的研發(fā)成本；DCij——第i種產(chǎn)品的第j項直接成本；Zi——產(chǎn)品研發(fā)消耗的專用費用。

（二）生產(chǎn)成本的核算 主要包括以下方面：

其一，直接成本的歸集。直接成本包括直接材料成本、直接人工成本及專用費用，用DM、DL和Z分別表示第i種產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本和專用費用。

其二，制造費用的分配。制造費用的分配同研發(fā)成本間接成本的分配。首先應(yīng)計算成本動因費率rj，則產(chǎn)品分配的制造成本：

式中:OPi——產(chǎn)品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產(chǎn)品消耗成本庫j的成本動因量。

產(chǎn)品的生產(chǎn)成本SCi：SCi=OPi+DM+DL+Zi（i=1，2，…，m）

式中：SCi——產(chǎn)品的研發(fā)成本；DMi——第i種產(chǎn)品的直接材料成本；DLi——第i種產(chǎn)品的直接人工成本；Zi——產(chǎn)品制造消耗的專用費用。

（三）銷售成本的核算 銷售費用按其發(fā)生的時間先后可分為售前銷售費用和售后銷售費用。

其一，售前銷售費用的處理。售前銷售費用中有些費用是為某一特定對象服務(wù)的，可直接追溯到該成本對象上。如為某一產(chǎn)品所做的廣告費、宣傳費為簽訂某一份合同而發(fā)生的差旅費、業(yè)務(wù)招待費等。這些費用的發(fā)生有其直接的服務(wù)對象，因而可直接計入該服務(wù)對象成本中，而另有一些銷售費用是為整個企業(yè)服務(wù)，并不能明確區(qū)分其對某一對象的貢獻，因而無法將其與某個特定對象直接掛鉤。對于這些費用應(yīng)在分析的基礎(chǔ)上，以同質(zhì)性原則建立成本中心，先進行費用歸集，然后選擇適當?shù)某杀緞右颍瑢⒆鳂I(yè)中心歸集的費用分配至各個成本對象中。

其二，售后銷售費用的處理。售后銷售費用主要用于向購買本企業(yè)產(chǎn)品的客戶提供一系列配套服務(wù)。其目的是為了提高本企業(yè)產(chǎn)品的附加價值。售后銷售費用可分為兩類：一是隨同產(chǎn)品出售而必須發(fā)生的費用，指為了保證產(chǎn)品能正常地運轉(zhuǎn)而必須發(fā)生的費用，如產(chǎn)品的安裝、檢驗、調(diào)試發(fā)生的費用及在現(xiàn)場對客戶進行培訓(xùn)等費用。這些費用通常都有明確的指向，可以明確其服務(wù)的對象，因而對指向明確的費用做直接計入處理；二是為客戶提供售后服務(wù)的費用，即處理客戶使用問題及產(chǎn)品維修費用。對于這部分費用中可直接追溯的部分直接計入，對于不可直接追溯的部分建立成本中心，將性質(zhì)相同或相近的費用歸入同一個成本中心。選取適當?shù)某杀緞右?，將其分配到各個受益對象中。同研發(fā)成本間接成本的分配，設(shè)銷售成本為XC、售前銷售成本為XC1、售后銷售成本為XC2。

式中:OHi——產(chǎn)品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產(chǎn)品消耗成本庫j的成本動因量。

銷售成本包括直接成本和間接成本，產(chǎn)品的銷售成本的計算公式：

售前銷售成本：XC1=OHi+∑DCij+Zi；售后銷售成本：XC2=OHi+∑DCij+Zi。

即：

式中：XCi——產(chǎn)品的銷售成本；DCij——第i種產(chǎn)品的第j項直接成本；Zi——產(chǎn)品銷售消耗的專用費用。

所以，產(chǎn)品的銷售成本為：XC=XC1+XC2。

（四）處置成本的核算 產(chǎn)品的處置成本主要是考慮有污染產(chǎn)品處置時的環(huán)境成本。環(huán)境成本具體可分為環(huán)境保護運行成本、環(huán)境保護管理成本、環(huán)境保護研發(fā)成本和環(huán)境保護其他支出等。在作業(yè)成本法下可以設(shè)置作業(yè)成本庫，根據(jù)成本動因合理地分配環(huán)境成本。具體分配步驟如下：

其一，分析各項環(huán)境耗費，確定作業(yè)。確定作業(yè)時要注意以下幾種情況：如果某種環(huán)境資源耗費能直接確定為由某一特定產(chǎn)品所消耗則這種直接耗費可以直接計人該產(chǎn)品的成本；如果對某種環(huán)境資源耗費可以確定是由哪些作業(yè)消耗，則這種耗費可以直接計人各作業(yè)成本庫；如果耗費的形式比較復(fù)雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分解到各作業(yè)。如企業(yè)為治理“三廢”而發(fā)生的機器設(shè)備折舊費，可以按各作業(yè)實際耗用的工時進行分配。

其二，確定環(huán)境成本動因。環(huán)境成本動因是導(dǎo)致環(huán)境成本產(chǎn)生的決定性因素，是將作業(yè)成本庫的成本分配到具體產(chǎn)品環(huán)境成本的標準。環(huán)境成本動因通?？梢苑譃樗拇箢悾寒a(chǎn)生的廢棄物或排放物的實物量；產(chǎn)生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質(zhì)的濃度；增量環(huán)境影響（排放量與有毒有害物質(zhì)濃度乘積）；處理不同類型的廢棄物或排放物的相關(guān)成本。

其三，計算作業(yè)成本庫的成本動因分配率。用作業(yè)成本庫歸集的環(huán)境資源耗費除以成本動因量，得到作業(yè)成本庫的成本動因分配率。

其四，將作業(yè)成本庫的成本追溯至各產(chǎn)品。運用作業(yè)成本庫的成本動因分配率和產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動因的數(shù)量計算各產(chǎn)品應(yīng)負擔的環(huán)境成本。

環(huán)境成本HC計算同研發(fā)成本，公式如下：

（五）產(chǎn)品生命周期的定價模型 產(chǎn)品生命周期定價主要考慮產(chǎn)品的生命周期成本，產(chǎn)品生命周期成本包括產(chǎn)品的研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、銷售成本、處置成本的全過程成本。因此產(chǎn)品生命周期成本模型如下：

TCi=YCi+SCi+XCi+HCi；

式中：TCi—產(chǎn)品生命周期總成本；YCi—產(chǎn)品的研發(fā)成本；SCi—產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；XCi—產(chǎn)品的銷售成本；HCi—產(chǎn)品的環(huán)境成本。

產(chǎn)品生命周期定價模型即產(chǎn)品的最終價格應(yīng)考慮到產(chǎn)品的目標利潤Mi，因此產(chǎn)品生命周期定價模型為：

Pi=TCi+Mi，即Pi=YCi+SCi+XCi+HCi+Mi。

四、結(jié)論

傳統(tǒng)的成本會計將成本僅僅局限在生產(chǎn)成本，不能反映企業(yè)為取得收入而付出的全部產(chǎn)品成本，也不能反映企業(yè)的真實經(jīng)營情況。本文從產(chǎn)品生命周期的角度考慮，運用作業(yè)成本法處理研發(fā)成本，生產(chǎn)成本，銷售成本和環(huán)境成本，將這些成本都包含在了產(chǎn)品成本之中，提出了產(chǎn)品生命周期定價模型，為企業(yè)產(chǎn)品定價決策提供了依據(jù)。然而，作業(yè)成本法對研發(fā)支出的處理存在較多的估計因素，因此，這就需要各個技術(shù)部門保證作業(yè)成本法中估計數(shù)的準確性。因此，理論界和實務(wù)界在應(yīng)用作業(yè)成本法處理產(chǎn)品生命周期中的間接費用時，需要重視這些估計數(shù)據(jù)的準確性。

［1］朱朝暉：《產(chǎn)品生命周期成本的演進及其對成本管理的啟示》，《商業(yè)經(jīng)濟與管理》2005年第7期。