周欣宇 王遠利

摘 要：在電子商務環(huán)境下，傳統(tǒng)生產模式下的會計核算流程和核算方法將徹底改變。因此，建立在傳統(tǒng)生產模式基礎上的成本會計將面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。文章主要分析電子商務的發(fā)展對成本會計的影響，并提出在電子商務環(huán)境下成本會計應注意的問題及其對策。

關鍵詞：電子商務 成本會計 成本核算

中圖分類號：F234.2文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-155-02

一、成本會計在電子商務發(fā)展下面臨的新挑戰(zhàn)

1.成本會計的環(huán)境在電子商務發(fā)展下發(fā)生巨大變化。電子商務模式出現(xiàn),使成本會計的環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。首先是使得成本會計的會計主體界限模糊。一方面，電子商務企業(yè)借助計算機網絡進行交易，其“主體”可能時而膨脹、時而縮小、甚至解散，具有很大的不確定性；另一方面，電子商務企業(yè)實際上是一種短期的，只限于一個或幾個項目周期內的企業(yè)網絡結合。因此，需要重新認識會計主體假設的空間界限和時間界限。其次，成本會計的核算期間也發(fā)生了變化。許多虛擬企業(yè)是一種臨時性聯(lián)盟組織，完成一次性交易后就不復存在了，生命周期短暫，這樣就很難在一個短暫的經營期間再劃分會計分期。而會計核算也從事后靜態(tài)核算變成了實時動態(tài)核算，會計報告的發(fā)布和使用更是步向動態(tài)化和實時化。因此，就使得成本會計的持續(xù)經營假設以及會計分期假設難以成立。最后，電子商務的發(fā)展促進了全球經濟一體化的進程，而貨幣作為全球經濟貿易的紐帶，對全球經濟變化有著最靈敏的反應，其不變性受到了重要影響，這就對貨幣作為主要計量尺度提出了新的要求。

2.企業(yè)生產組織的特點發(fā)生巨大變化。在電子商務環(huán)境下，為了適應多樣化的市場需求，企業(yè)必須靈活地按照市場需求來組織生產，于是適時生產系統(tǒng)便順應形勢產生了。適時生產系統(tǒng)改變了傳統(tǒng)的推進式生產方式，采取需求拉動式生產，根據(jù)“在需要的時間，按需要的質量和數(shù)量生產所需的產品”的思路，使企業(yè)減少、甚至完全消除了存貨，降低了成本，提高了企業(yè)的經濟效益。因此，企業(yè)的規(guī)模生產將被滿足顧客特定需要的“需求化”生產所取代，使生產的組織與安排更具適應性和靈活性。

3.無形資產核算在成本會計核算中占據(jù)重要地位。傳統(tǒng)制造企業(yè)，產品成本中直接材料成本一般占65%，直接人工成本一般占20%，制造費用成本一般占15%。電子商務時代的來臨，使得無形資產的消耗成為產品成本的構成部分。在傳統(tǒng)成本核算方法下，無形資產一般是計入管理費用的，而電子商務環(huán)境下，這樣核算顯然是不合理的。因此，完整而準確的核算無形資產已成為研究成本核算的一個重要課題。

二、電子商務對成本會計核算的影響

1.生產費用歸集范圍縮小，不再在完工產品與期末在產品之間分配。傳統(tǒng)生產經營過程中發(fā)生的與產品生產有關的費用均屬生產費用。而電子商務環(huán)境下采用的適時生產系統(tǒng),要求企業(yè)實現(xiàn)零存貨,不把有關存貨的費用作為正常的生產費用，而是將他們視為生產過程中的損失。也就是說，電子商務條件下成本會計的生產費用歸集范圍比傳統(tǒng)成本會計中生產費用的歸集范圍要小。另外，在電子商務環(huán)境下，經濟訂貨量方法失去了原有的應用基礎和條件,產品的生產周期大大縮短，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配也將不復存在。

2.直接費用與間接費用發(fā)生了相互轉化的趨勢，產品成本構成比例發(fā)生變化，無形資產成為會計核算的主要內容。首先，電子商務環(huán)境下，采用適時生產系統(tǒng)使直接費用和間接費用之間產生了相互轉化的趨勢。一方面，單元式的生產代替了部門結構式的生產，大大提高了產品成本的可歸屬性。另一方面，電腦輔助生產系統(tǒng)在許多工作上取代了人工，生產產品以智力資源的開發(fā)和利用為主，直接人工成本和直接材料成本所占的比重大大減少，直接人工成本從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％～40％降到了不足5％，直接材料成本也從原來的70％～80％降到了不足20%，與此同時，工人培訓成本與產品研發(fā)成本卻在不斷提高。其次，適時生產系統(tǒng)簡化了工序，使得由少數(shù)人控制不同單元的作業(yè)成為可能。電子商務環(huán)境下企業(yè)風險大，為了規(guī)避風險，企業(yè)更多地采用加速折舊法計提折舊，以加快固定資產的補償。在這種情況下，人工成本的比重大大下降，制造費用也大比例上升。最后，電子商務對企業(yè)經營的一個直接影響便是無形資產在企業(yè)資產中的比重越來越大，衡量企業(yè)價值的主要標志轉變?yōu)闊o形資產。因此，無形資產核算成為知識經濟時代會計核算的主要內容。

3.電子商務對產品成本核算方法有著巨大影響。一方面，在電子商務環(huán)境下，產品的生產由生產導向型轉變?yōu)槭袌鰧蛐?，小批量“單元生產”將成為主要生產模式，這與傳統(tǒng)工業(yè)經濟中的產品生產相比發(fā)生了根本性的變化，這就使得傳統(tǒng)成本會計中的分類法、分批法、分步法等方法不能適應新的要求。另一方面，電子商務用虛擬的數(shù)字世界替代了真實的商務運作,實現(xiàn)了會計核算方法的信息化、多樣化、公開化、網絡化以及完善化，使會計核算方法的選擇更加科學合理。

4.經濟訂貨量的成本決策方法不再適用。傳統(tǒng)會計核算在存貨成本決策時主要采用“經濟訂貨量”的方法，根據(jù)該方法確定的訂貨量水平可以使得存貨的各項成本達到最低。但是電子商務的不斷發(fā)展，適時生產系統(tǒng)的出現(xiàn)產生了“零存貨”的概念，企業(yè)的生產量以客戶的訂單量為基準，沒有了所謂的最優(yōu)訂貨量之說，所以經濟訂貨量的成本決策方法不再適用。

5.成本管理范圍不斷擴大。電子商務環(huán)境下，企業(yè)利用電腦化、自動化、信息化的科技力量來實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對從產品研發(fā)到產品售后維修整個流程中所產生的各項成本實施科學管理。這就使得成本管理范圍由原先注重生產銷售環(huán)節(jié)發(fā)展到將庫存成本、銷售成本、服務成本、人力資源成本、產權成本、維修成本、環(huán)境成本等各項費用都囊括在內。

6.企業(yè)成本報表原有賬務體系需要適當調整。電子商務使企業(yè)成本中無形資產的比例迅速提高，資產結構有所調整。在傳統(tǒng)會計核算中，存貨和固定資產占據(jù)著資產負債表的主要地位，而在電子商務環(huán)境下，無形資產卻成為最重要的資產，這就需要企業(yè)對無形資產作進一步的劃分與披露。另一方面，各大網絡交易平臺的出現(xiàn)使得企業(yè)在交易時可以直接使用電子支付手段及時進行款項交付，這樣就沒有應收應付款項的產生，也就不會在成本報表上顯現(xiàn)了。此外，利用計算機網絡技術，可以實現(xiàn)成本會計信息及成本報表的及時生成，有利于企業(yè)的實時控制與經營管理。

7.成本會計人員工作效率大大提高，工作內容有所調整。電子商務的發(fā)展要求各企業(yè)成本會計人員不單要有很好的會計專業(yè)基礎還必須能夠熟練的操作電腦，有一定的計算機基礎知識。電子商務條件下，大部分成本會計信息在交易完成后自動入賬，同時生成相關分類賬，并自動產出報表。會計人員工作的重心從以往對數(shù)字的記錄與計算，轉至對信息深加工。借用美國IMA的話說，就是未來會計人員將不再扮演賬房，而是企業(yè)咨詢者的角色。同時，會計人員提供企業(yè)咨詢、分析的價值將愈來愈受到重視。會計人員在組織中所占地位及扮演的功能也日益重要”。

三、電子商務環(huán)境下成本會計存在的問題及改進策略

1.改進無形資產核算，正確計算產品成本。在電子商務環(huán)境下，無形資產所占比重越來越大。如果無形資產的核算還像現(xiàn)行會計那樣將無形資產的價值攤入管理費用，則產品成本會嚴重失真，因而企業(yè)必須改進成本的核算。并非所有的無形資產都可計入產品成本，要根據(jù)無形資產的屬性，把它歸入管理費用或者是生產成本。對產品的形成產生重大影響的一些無形資產必須計入產品成本；人力資源支出和產品研發(fā)支出應計入產品成本；有時也應適當調整無形資產的攤銷期限，這樣才能較為準確地進行無形資產的核算以及產品成本的計算。

2.優(yōu)化制造費用分配方法，采用作業(yè)成本法，重視分批法。隨著電子商務的發(fā)展，一方面，電腦一體化制造系統(tǒng)和適時生產系統(tǒng)的產生，企業(yè)制造費用占總成本的比重不斷增加，若仍采用傳統(tǒng)的費用分配方法則會造成成本信息失真。所以有必要引入作業(yè)成本法來對制造費用進行分配。作業(yè)成本法是指按“作業(yè)”和“成本動因”對間接費用進行分配的，其指導思想是：“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，增加了分配的標準，使計算出來的產品更接近于真實成本。另一方面，傳統(tǒng)的規(guī)模生產受到約束，“需求化”的單件小批的生產逐漸占據(jù)主導地位，品種法已不能適應成本核算的要求，分步法也顯得過于繁瑣復雜，取而代之的則是分批法，它將成為成本核算的最主要方法。

3.建立并完善適時生產系統(tǒng)，企業(yè)成本會計人員應提供適時成本會計信息。由于在電子商務環(huán)境下，企業(yè)按照客戶的需求進行生產，“零庫存”的理論要求建立并完善適時生產系統(tǒng)。成本會計人員在適時生產系統(tǒng)中不僅應對過去的成本會計信息進行總結和提煉，還應對市場進行準確的適時的預測，這些信息作為企業(yè)內部資料，還應做好安全保密工作，不可外泄。

電子商務是生產力發(fā)展和科技進步的必然產物，隨著計算機技術、網絡技術和通訊技術的迅猛發(fā)展，促進了全球經濟一體化，加深了世界各國的依存度，優(yōu)化電子商務環(huán)境下的成本會計，才能使我國企業(yè)更好地參與國際競爭，提高我國整體的競爭力和經濟水平。

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3.王美英.電子商務與成本關系探討.新疆財經，2002（1）

4.王秀英.知識經濟浪潮下的成本會計.天津財會，2003（3）

（作者單位：徐州工程學院 江蘇徐州 221000）

（責編：李雪）