丁燕

摘 要：實行新會計準則之后，資產負債表日后事項進行了相應的調整，擴大了非調整事項的范圍，明確了企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤不確認為資產負債表日的負債，但應在附注中單獨披露。同時，進一步明確相關調整事項的會計處理方法。

關鍵詞：資產負債表日 財務報告批準報出日 資產負債表日后事項 調整事項 非調整事項 會計處理

中圖分類號：F234文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-130-02

由于財務報告的編制需要一定的時間，因此資產負債表日至財務報告批準報出日之間往往存在時間差，在這段時間內很可能發(fā)生一些有利或不利事項，對財務報告使用者產生重大的影響。這些事項就叫資產負債表日后事項。企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項，規(guī)范了資產負債表日后事項的確認、計量和相關信息的披露要求。我國于1998年1月1日開始施行《企業(yè)會計準則——資產負債表日后事項》，此后，財政部對該準則進行了修訂，修訂后的準則于2003年7月1日開始執(zhí)行。2006年財政部對該準則再次進行修訂，重新發(fā)布了《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》（新準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍施行。新舊準則主要存在差異：（1）擴大了非調整事項的范圍，調整了其披露要求。原準則把“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務報告使用者作出正確的估計和決策的事項”作為非調整事項，認為只有影響財務報告使用者的估計和決策的事項才是非調整事項。新準則則把所有“表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項”都納入非調整事項范圍，而不論這些事項的重要性、影響力等情況，范圍較大。原準則要求對所有的非調整事項都予以披露，而新準則要求對所有重要的非調整事項予以披露。（2）修改了“企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤”的會計處理方法。原準則要求將該類現(xiàn)金股利在資產負債表中單獨列示，作為“應付股利”列示，股票股利在附注中單獨披露。新準則要求對“企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤”不確認為資產負債表日的負債，但應該在附注中單獨披露。

資產負債表日是指會計年度末和會計中期期末。其中，年度資產負債表日是指公歷12月31日；會計中期通常包括半年度、季度和月度等，會計中期期末相應地是指公歷半年末、季末和月末等。財務報告批準報出日是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。資產負債表日后事項涵蓋的期間就是以資產負債表日為起點，財務報告批準報出日為終點。資產負債表日后事項分為兩大類：一類是調整事項；一類是非調整事項。資產負債表日后調整事項是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。其特點：（1）在資產負債表日已經存在，資產負債表日后得以證實的事項；（2）對按資產負債表日存在狀況編制的財務報表產生重大影響的事項。

企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，通常有下列典型事例：（1）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。（2）資產負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。（3）資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。4.資產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。

資產負債表日后非調整事項是指資產負債表日后發(fā)生的情況的事項。其特點：（1）資產負債表日并未發(fā)生或存在，完全是資產負債表日后才發(fā)生的事項；（2）對理解和分析財務報告有重大影響的事項。

企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后非調整事項，通常有下列典型事例：（1）資產負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。（2）資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。（3）資產負債表日后因自然災害導致資產發(fā)生重大損失。（4）資產負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。（5）資產負債表日后資本公積轉增資本。（6）資產負債表日后發(fā)生巨額虧損。（7）資產負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。（8）資產負債表日后，企業(yè)利潤分配方案或經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤。

現(xiàn)用實例加以進一步說明，例：甲公司2010年10月向乙公司出售原材料450000元，根據(jù)銷售合同，乙公司應在收到原材料后3個月內付款。至2010年12月31日，乙公司尚未付款。假定甲公司在編制2010年度財務報告是有兩種情況：（1）2010年12月31日甲公司根據(jù)掌握的資料判斷，乙公司有可能破產清算，估計該應收賬款將有30%無法收回，故按30%計提壞賬準備；2011年1月12日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破產清算，甲公司預計有60%的應收賬款無法收回。（2）2010年12月31日乙公司財務狀況良好，甲公司預計應收賬款可按時收回；2011年1月12日，乙公司所在地遭受重大自然災害，導致甲公司60%的應收賬款無法收回。2011年3月10日，甲公司的財務報告經批準對外公布。

本例中：情況（1）導致甲公司應收賬款無法收回的事實是乙公司的財務狀況惡化，該事實在資產負債表日已經存在，乙公司被宣告破產清算只是進一步證明了資產負債表日乙公司財務狀況惡化的情況，因此，乙公司破產清算導致甲公司應收賬款無法收回的事項屬于調整事項。情況（2）導致甲公司應收賬款損失的原因是自然災害，不可預計，應收賬款發(fā)生損失這一事實在資產負債表日以后才發(fā)生的，因此乙公司遭受自然災害導致甲公司應收賬款發(fā)生壞賬的事項屬于非調整事項，在報表附注中進行披露。

在掌握了如何判斷并準確判斷出“調整事項”和“非調整事項”之后，就可以對企業(yè)日后調整事項的經濟業(yè)務作出正確的會計處理。資產負債表日后調整事項的會計處理原則主要從四個方面：（1）涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”；（2）涉及利潤分配的事項，直接調增、調減“利潤分配——未分配利潤”；（3）不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目；（4）調整會計報表相關數(shù)字。

下面以實例來說明資產負債表日后事項如何進行會計處理。

甲公司為一般納稅企業(yè)，適應的增值稅率為17%，所得稅采用債務法核算，稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。甲公司2009年度的財務會計報告于2010年4月30日批準報出，所得稅匯算清繳日為2月28日。自2010年1月1日至4月30日會計報告公布日前發(fā)生如下事項：

（1）1月20日接到通知，某一債務企業(yè)丙公司宣告破產，其所欠應收賬款200萬元確定只能收回60%，甲公司在2009年2月31日以前已被告知該債務企業(yè)資不抵債，面臨破產，并已經計提壞賬準備20萬元。

（2）甲公司因違反供銷合同，在2009年11月份被乙公司告上法院，在2009年末已確認預計負債400萬元。2010年2月10日甲公司被法院判決敗訴，并要求賠償款500萬元（假定該預計負債產生的損失，不允許在預計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時，才允許稅前抵扣）。

（3）2月20日收到丁公司一批100萬元退貨商品，并按規(guī)定向丁公司開具了增值稅專用發(fā)票（紅字），該批商品系2009年12月5日銷售給丁公司，確認收入100萬元（不含稅）。結轉成本80萬元。貨款到年末尚末收到，甲公司按應收賬款的4%計提了壞賬準備。稅法規(guī)定，企業(yè)的提取的應收賬款壞賬準備。不允許稅前扣除。

（4）丙公司在2009年12月31日財務狀況良好，欠甲公司貨款200萬元，預計可按時收回，2010年3月3日發(fā)生重大火災，導致甲公司50%的應收賬款無法收回。

（5）2010年3月1日經批準發(fā)行二年期債券100萬元，面值100元，利率6%。甲公司按110元的價格發(fā)行，并于2010年4月10日結束發(fā)行。

（6）2010年3月5日甲公司發(fā)現(xiàn)2009年漏記某項生產設備折舊費用100萬元，金額極大。至2009年12月31日，該生產設備生產的已完工產品全部對外銷售。

（7）甲公司在內部審計中發(fā)現(xiàn)2009年發(fā)生研發(fā)支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化的支出120萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出280萬元，至年末研發(fā)項目尚末完成。稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定，資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷的基礎，甲公司確認遞延所得稅資產35萬元。

（8）2010年1月20日，董事會審議通過2009年利潤分配方案，決定以2009年末總股本為基數(shù)，分派現(xiàn)金股利1000萬元，每十股派送1元（含稅），該利潤分配方案于2010年4月10日經股東大會審議批準。

要求：（1）指出上述事項哪些屬于資產負債表日后調整事項，哪些屬非調整事項？（2）對資產負債表日后調整事項，編制相關調整分錄。

（逐筆編制涉及所得稅會計分錄；合并編制涉及“利潤分配——未分配利潤”“盈余公積”的會計分錄；答案中金額單位用萬元表示）

解析：（1）調整事項有①②③⑥⑦；非調整事項有④⑤⑧

（2）會計分錄：事項①計提壞賬準備200×40%-20=60（萬元）

借：以前年度損益調整——資產減值損失 60

貸：壞賬準備 60

調整遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產 15

貸：以前年度損益調整——所得稅費用 15

事項②記錄支付的賠償款

借：以前年度損益調整——營業(yè)外支出 100

貸：其他應付款 100

借：預計負債 400

貸：其他應付款 400

借：其他應付款 500

貸：銀行存款 500

調整遞延所得稅資產

借：以前年度損益調整——所得稅費用 100

貸：遞延所得稅資產 100

調整應交所得稅

借：遞延所得稅資產

貸：以前年度損益調整——所得稅費用 125

事項③調整銷售收入、成本

借：以前年度損益調整——主營業(yè)務收入 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17

貸：應收賬款——丁公司 117

借：庫存商品 80

貸：以前年度損益調整——主營業(yè)務成本 80

調整壞賬準備 117×4%=4.68(萬元)

借：壞賬準備 4.68

貸：以前年度損益調整——資產減值損失 4.68

借：以前年度損益調整——所得稅費用 1.17

貸：遞延所得稅資產 1.17

調整應交所得稅 （100-80）×25%=5(萬元)

借：應交稅費——應交所得稅 5

貸：以前年度損益調整——所得稅費用 5

事項⑥前期差錯

借：以前年度損益調整——營業(yè)成本 100

貸：累計折舊 100

借：遞延所得稅資產 25

貸：以前年度損益調整——所得稅費用 25

事項⑦屬于前期重大差錯

理由：2009年末無形資產賬面價值=280（萬元），計稅基礎=280×150%=420（萬元）產生可抵扣的暫時性差異=420-280=140（萬元），但不符合遞延所得稅資產確認的條件，不能確認所得稅遞延資產。

借：以前年度損益調整——所得稅費用 35

貸：遞延所得稅資產 35

合并編制涉及“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”會計分錄。

借：利潤分配——未分配利潤 241.49

貸:以前年度損益調整——本年利潤 241.49

借：盈余公積 24.149

貸：利潤分配——未分配利潤 24.149

參考文獻：

1.財政部.新《企業(yè)會計準則》.2007.1.1

2.財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——資產負債表日后事項》的通知.財會，2006

（作者單位：安徽省合肥市行政學院 安徽合肥 238000）

（責編：若佳）