北京大學光華管理學院 薛艷

財政性資金主要是指來源于政府及其有關部門的各類財政專項資金、財政補貼、補助、貸款貼息，包括先征后退、先征后返、即征即退的各種稅收和直接減免的增值稅，但不包括取得的出口退稅款。

1 《企業(yè)會計準則》對財政性資金會計核算的規(guī)定

財政性資金的核算要明確其財政撥款的性質，區(qū)分是屬于資本性投資款項還是財政補助性撥款。財政補助性撥款屬于國家對企業(yè)資產性和收益性的補貼，而國家撥入有指定用途的權益性資本，無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中沒有對政府投資性撥款資金進行具體的規(guī)定，僅以指南的方式，在《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》(以下簡稱指南)中，對賬務處理做了規(guī)定；對財政補助性撥款則在《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》(以下簡稱會計準則)中做了明確規(guī)定。

對于屬于政府投資的財政性資金，指南規(guī)定，“專項應付款”科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。企業(yè)收到國家撥入的具有專門用途的資金或撥款后，先通過“專項應付款”科目核算，待撥款項目完成后，按所形成資產發(fā)生的實際成本，借記“專項應付款”，貸記“資本公積-股本溢價”，同時，借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”或“應付職工薪酬”等有關科目；沒有形成資產的費用，發(fā)生時沖減專項應付款；撥款結余需要返還的，借記“專項應付款”，貸記“銀行存款”。

對于財政補助性撥款資金，會計準則規(guī)定，應區(qū)分是與收益相關還是與資產相關。如果財政撥款是用于購建無形資產或固定資產，以及用于固定資產專門借款的財政貼息等與購建資產相關的政府補助按資本法核算，應當先確認為遞延收益，而不能直接確認為當期損益，自所購建資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在使用期限內將遞延收益平均分配，分別計入以后各期的營業(yè)外收入。同時，按照會計核算原則，屬于納稅上的暫時性差異，記錄遞延所得稅。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。如果資產在使用壽命結束前發(fā)生報廢、毀損或被轉讓、出售的，則將遞延收益的余額一次性轉入資產處置當期的營業(yè)外收入。

2 《企業(yè)財務通則》對財政性資金會計核算的相關規(guī)定

為建立有序競爭的市場環(huán)境，防范財政風險，財政部2006年12月4日第41號令發(fā)布了《企業(yè)財務通則》(以下簡稱通則)，該通則于2007年1月1日起開始施行，適用于金融企業(yè)以外的國有及國有控股企業(yè)，是規(guī)范我國境內依法設立的具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)的財務管理基本準則，對于國有及國有控股企業(yè)相關財政資金的核算，必須按照此《通則》規(guī)定進行核算。根據通則及《企業(yè)財務通則解讀》的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，區(qū)分不同情況分別計入不同科目。

2.1 資本性投入計入實收資本和資本公積

國債投資項目、投資補助以及基本建設投資等屬于國家以投資者身份對企業(yè)的資本性投入，因此，應按照有關規(guī)定增加實收資本，超過注冊資本的部分計入資本公積—— 股本溢價。

2.2 計入營業(yè)外收入

各級政府及有關部門給予企業(yè)的各種專項經費補助、貸款貼息等，通常是對企業(yè)特定經濟活動支付的成本費用的補償，因此，企業(yè)使用這類資金時，作為收益處理。在具體執(zhí)行時，使用這類財政資金如果形成資產，應當作為遞延收益，借記“固定資產”、“無形資產”等，貸記“遞延收益”，在資產使用期限內分期確認營業(yè)外收入，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”；如果沒有形成資產，則直接作為本期營業(yè)外收入處理。

屬于彌補企業(yè)虧損、救助損失或者其他用途的財政資金，同樣作為企業(yè)收益處理。如關閉小企業(yè)補助、政策性關閉環(huán)境污染項目補助、國有企業(yè)虧損補貼等，企業(yè)收到這類資金時，根據款項性質，計入當期營業(yè)外收入或遞延收益。

2.3 計入專項應付款

企業(yè)得到政府轉貸、償還性資助的，作為負債處理。如各級政府設立的企業(yè)應急轉貸專項資金、亞洲銀行、世界銀行貸款項目等，這類資金使用后需要將本金歸還，因此，企業(yè)收到資金時應當作為專項應付款管理。

3 財政性資金稅務處理的相關規(guī)定

稅法里的財政撥款的概念與會計準則有很大區(qū)別，《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)中界定的財政撥款指各級政府對預算內管理的單位和組織撥付的資金，不包括給企業(yè)撥付的稅收返還、財政貼息等財政補貼性質的資金。

《條例》第22條規(guī)定，收入總額中的補貼收入包括企業(yè)從政府無償取得貨幣性或非貨幣性資產，不包括政府的資本性投入，即稅法中補貼收入的概念對應的是會計準則中的政府補助，即通常企業(yè)收到的政府補助需計入到應納稅所得額交納所得稅。

根據財政部、國家稅務總局2008年12月16日下發(fā)的《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)，下列財政性資金可以作為不征稅收入，不計入應納稅所得額：

(1)屬于國家資本性投資和資金使用后要求歸還的；

(2)屬于非資本性撥入的款項，主要指預算內的事業(yè)單位、社會團體等收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入；

(3)由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金；

因此，判斷財政性資金是否應該交稅，必須明確三點：第一，是否為資本性投資或非資本性撥入的性質；第二，是否需要歸還本金；第三，是否有專項審批準予不納稅款。所有非資本性投資性的，不需要歸還并且也沒有專項審批的都應計入應納稅所得額。

財政部、國家稅務總局，在2009年6月16日下發(fā)的《關于企業(yè)取得的專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)中和2011年9月7日下發(fā)的《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)中對可以不征稅的財政性資金的范圍、撥款部門、取得時間做了進一步明確的規(guī)定：企業(yè)在2008年1月1日之后從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下三個條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時減除：

(1)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

(2)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

如果取得的財政性資金在五年內沒有發(fā)生支出，并且沒有繳回撥付資金的政府部門，應重新計入取得該資金第六年的應納稅所得額。

需要注意的是，不征稅收入和免稅收入并不是一個概念，雖然符合條件的不征稅收入可以從應納稅所得額中扣除，但與不征稅收入對應的支出，在計算應納稅所得額時同樣也不允許扣除，需要做納稅調增處理，因此，實際上不征稅收入體現(xiàn)的是時間上的優(yōu)惠，即在以后實際發(fā)生支出的期間調增應納稅所得額。

4 企業(yè)收取的財政性資金稅務處理與會計核算的差異

《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》以及《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)收到的屬于政府投資的財政性資金的處理方式基本相同，在會計核算上不計入損益，在稅務處理上不計入應納稅所得額。而對于政府補助的處理，會計和稅法的差異主要是對收入的確認時點不同，會計核算上是按權責發(fā)生制確認政府補助，稅務處理上則按收付實現(xiàn)制確認應稅收入的實現(xiàn)，即在實際收到時將政府補助計入應納稅所得額，不論是與資產還是和收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計入應納稅所得額。

對于與收益相關的政府補助，如果該項補助是補償企業(yè)已發(fā)生的費用或損失，則會計與稅法沒有差異，都是計入當期收入。如果該項補助是補償企業(yè)以后期間的費用或損失，則會計上在取得時確認為遞延收益，不確認當期損益，因此在當期計算應納稅所得額時，應進行納稅調增處理，在其后確認費用的期間，在計算應納稅所得額時，相應的進行納稅調減處理。

[1]財政部、國家稅務總局.關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知，財稅[2011]70號.

[2]陳安君.專項用途財政性資金財稅處理新規(guī)解讀[J].財會通訊,2010(13).

[3]張麗文.財政性資金的稅務處理解析[N].財會信報,2012-4-16.

[4]王鳳居,陳萍生.財政性資金可以繼續(xù)作為不征稅收入處理[N].中國稅務報，2011-10-17.