○崔洪義

（衡水市財(cái)政局 河北 衡水 053000）

一、會計(jì)損益理論的歷史地位及現(xiàn)代會計(jì)損益理論狀況的基本評價(jià)

在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，簿記主要反映的是資產(chǎn)而不是利潤。工業(yè)革命以后，經(jīng)營活動的持續(xù)性和股份公司的出現(xiàn)，要求定期計(jì)算收益作為支付股利的前提，由此推動了計(jì)算某一時(shí)期特定收益的嘗試。19世紀(jì)一系列由成文法規(guī)所支持的法庭判例規(guī)定只能從當(dāng)期收益或盈余中支付利得，于是出現(xiàn)了一些與收益計(jì)算和劃分相關(guān)的更為完善的方法，但是收益計(jì)量卻依然多屬資產(chǎn)計(jì)價(jià)的附屬物。20世紀(jì)初英美稅收的修正及稅務(wù)判例，促進(jìn)了實(shí)現(xiàn)原則的發(fā)展，20世紀(jì)30年代穩(wěn)定的環(huán)境，促進(jìn)了美國會計(jì)師協(xié)會和證券交易委員會對收益實(shí)現(xiàn)與配比的推崇及一系列構(gòu)成現(xiàn)代會計(jì)基礎(chǔ)的觀念原則及方法的確立，奠定了以各種假定原則及準(zhǔn)則為基本構(gòu)件的現(xiàn)代會計(jì)規(guī)范體系的基礎(chǔ)。然而從一開始，這一體系就受到許多人的批評，亨利蘭德哈特菲爾德和威廉佩頓甚至在收益實(shí)現(xiàn)規(guī)則確立以前就對它表示不滿。20世紀(jì)40年代，會計(jì)師在還未充分了解收益實(shí)現(xiàn)規(guī)則的實(shí)際含義之前，就已經(jīng)充分懂得了它的具體做法。然而，僅僅幾年之后，嚴(yán)重的通貨膨賬就徹底改變了會計(jì)基本假設(shè)賴以生存的基礎(chǔ)，使各種會計(jì)原則和慣例受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。

兩百多年以來，會計(jì)損益一直處于一種十分尷尬的狀況，一方面在實(shí)務(wù)中由于嚴(yán)重操縱利潤，損益數(shù)據(jù)的可解釋性日趨低下，另一方面理論界對損益觀念嚴(yán)厲指責(zé)和批判。著名會計(jì)學(xué)家亨德里克森曾講到：“盡管會計(jì)師對于會計(jì)收益或其行為效果在現(xiàn)實(shí)世界中的解釋說得怎么好聽，他們一般卻都是將原則和規(guī)則置于那些和現(xiàn)實(shí)世界的現(xiàn)象或行為效果無關(guān)的各種前提之下的?！彼踔琳J(rèn)為，會計(jì)中的實(shí)現(xiàn)、配比、應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)、成本分配等與損益計(jì)算相關(guān)的概念“只是在會計(jì)機(jī)制的邏輯中有期限的作用，此外是沒有意義的”。之所以會出現(xiàn)這種情況，其一是因?yàn)闀?jì)損益是經(jīng)過人為的加工處理而發(fā)生的一個(gè)很不明確的概念，其中包含過多人為的假設(shè)和限定，受到極大局限，不具備普遍適用性。其二是由于會計(jì)發(fā)展中一直未能形成一個(gè)完善的損益理論體系，會計(jì)界通常所遵循的是一種背離現(xiàn)實(shí)和邏輯基礎(chǔ)的損益觀念。

損益的計(jì)算及披露構(gòu)成現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展的主線，然而這條主線的延伸，實(shí)在不盡人意。首先，對有關(guān)損益的各種基本概念，一直都是莫衷一是，不論經(jīng)濟(jì)學(xué)家還是會計(jì)學(xué)家，在如何理解和運(yùn)用這些概念方面都有很大分歧。正如?？怂顾f：“我們已經(jīng)看到了些卓越的權(quán)威人士由于對儲蓄和收入采取了不同的定義而使彼此甚至他們自己陷入紊亂，這些定義既不是前后一致，又不能很令人滿意?！被蛟S正是由于這一原因，不論是經(jīng)濟(jì)理論界還是會計(jì)界，都一直缺乏對損益性質(zhì)的深入研究，致使會計(jì)損益觀念從一開始就帶著嚴(yán)重缺陷。其次，幾乎從一開始，人們用以確定收益的各種基本原則就因?yàn)槿藶?、武斷及缺乏理論支持而飽受批評。再次，在二戰(zhàn)前相對比較穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所確立的各種會計(jì)基本假定原則慣例及觀念，由于戰(zhàn)后嚴(yán)重的通貨膨賬而失去其存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，在戰(zhàn)后全新的環(huán)境中，“這些慣例的大部分受到挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的收益和實(shí)現(xiàn)觀念雖然繼續(xù)在實(shí)踐中應(yīng)用，但在理論上已經(jīng)站不住腳”。最后，20世紀(jì)后半期，世界經(jīng)歷了由工業(yè)時(shí)代向信息時(shí)代發(fā)展的巨大轉(zhuǎn)變，在這樣的一個(gè)日新月異快速變化的環(huán)境中，以靜態(tài)穩(wěn)定為根本特征，左右支絀的傳統(tǒng)會計(jì)理論體系，實(shí)際上早已走向沒落。

通過以上分析我們不難得出以下結(jié)論：損益問題是現(xiàn)代會計(jì)的核心議題；以各種假定規(guī)則及準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的會計(jì)損益，一直未能構(gòu)成一個(gè)完好的理論體系，會計(jì)中的許多尷尬弊端因此而起；現(xiàn)代會計(jì)的損益理論，實(shí)際上只是一系列假定和觀念的聚合體，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境變化，這個(gè)體系已經(jīng)嚴(yán)重脫離現(xiàn)實(shí)。兩百多年歷史與現(xiàn)實(shí)的糾結(jié)，已經(jīng)產(chǎn)生根深蒂固的影響，成為變革的桎梏。

二、損益觀念的歷史變革及多年來努力改進(jìn)所取得的成就與存在的不足

1、20世紀(jì)中期，一次極好的嘗試及機(jī)會的錯失

1947年，美國會計(jì)師協(xié)會成立了一個(gè)由40多名具有不同背景的人組成的收益研究組，進(jìn)行了自會計(jì)收益觀念產(chǎn)生以來第一次較大范圍的理論反思和旨在改進(jìn)收益計(jì)量的系統(tǒng)研究。雖然后人多認(rèn)為“其主要成果是發(fā)現(xiàn)有著不同的收益計(jì)量方法，并對其中若干觀點(diǎn)及可行性作了詳盡的論述”，很有點(diǎn)虎頭蛇尾的感覺。但從發(fā)展的角度看，這次研究提出的一些觀點(diǎn)其實(shí)具有很高價(jià)值，比如西德尼亞歷山大認(rèn)為對企業(yè)收益進(jìn)行計(jì)量要求定期確定未來收益流量的價(jià)值，喬治建議逐漸推行按價(jià)格水平變動加以調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表等。美國會計(jì)學(xué)會概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會提出應(yīng)在報(bào)表中反映持有利得，但應(yīng)在損益表中凈收益額下加以列示，以便反映價(jià)值變化，同時(shí)，保持以實(shí)現(xiàn)利潤和未實(shí)現(xiàn)利潤的區(qū)分，成為以后通貨膨賬會計(jì)乃至綜合收益披露的基礎(chǔ)。這一時(shí)期的研究，在很大程度上超越了會計(jì)實(shí)現(xiàn)原則的制約，第一次從純理論的角度對會計(jì)損益進(jìn)行了深入研究?？上У氖牵?964年美國會計(jì)學(xué)會實(shí)現(xiàn)概念委員會在其發(fā)表的一份用來修正和擴(kuò)充1957年公報(bào)的報(bào)告書中提出：“市場交易應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)的基本檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，但是，可計(jì)量性才應(yīng)成為判斷收到資產(chǎn)的質(zhì)量的首要條件，”“實(shí)現(xiàn)規(guī)則將不僅用來決定收益確定的時(shí)機(jī)，而且將用來按來源劃分資產(chǎn)凈值的增加”，完全否定了這些研究的創(chuàng)見性成果，使會計(jì)錯失了一次極好的發(fā)展機(jī)會。

2、通貨膨賬會計(jì)在觀念上的進(jìn)步

20世紀(jì)70年代中期出現(xiàn)的通貨膨脹會計(jì)，采用了現(xiàn)行(重置）成本、現(xiàn)值、持有利得（或稱持有損益）等極具創(chuàng)見性的觀念，為以后采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)及進(jìn)行綜合收益披露打下了重要基礎(chǔ)?？上У氖?，除了荷蘭會計(jì)界是以積極主動的態(tài)度研究和推行現(xiàn)值計(jì)價(jià)，并將其深入到對會計(jì)收益和資本與經(jīng)濟(jì)學(xué)概念關(guān)系的重視上以外，其他國家皆是出于環(huán)境的壓力而采用通貨膨脹會計(jì)。因此，自20世紀(jì)80年代中期通貨膨脹率下降以后，通貨膨脹會計(jì)也就不再為人們所重視。

3、現(xiàn)金流量披露及其損益意義

現(xiàn)金流量表的廣泛使用是會計(jì)的一項(xiàng)重要變革。按英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）的說法，現(xiàn)金流動的歷史性信息不但有助于使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量的金額、事件和不確定性，而且能夠揭示盈利能力與創(chuàng)現(xiàn)能力之間的關(guān)系，從而反映所獲利潤的質(zhì)量。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息，除了直接的流動性風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測和控制意義之外，更重要的是人們對收益（利潤）質(zhì)量的關(guān)注。因?yàn)?，按照傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算確定的會計(jì)利潤，往往會因?yàn)槿狈ΜF(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量支撐而潛藏著極大的風(fēng)險(xiǎn)。

4、改進(jìn)損益披露的努力及其現(xiàn)實(shí)意義

（1）增值表。20世紀(jì)70年代初期出現(xiàn)在英國公司年報(bào)中的增值表，從一個(gè)特殊的角度考慮企業(yè)的“增值”。其價(jià)值在于改變了傳統(tǒng)的企業(yè)觀念，把企業(yè)作為“社會的組成部分”，強(qiáng)調(diào)權(quán)益的多重性；提出了“增值”概念，并對其含義作了一系列具有創(chuàng)造性意義的說明。這些創(chuàng)造性觀念，是對傳統(tǒng)損益披露的一次重要挑戰(zhàn)。

（2）綜合收益表。綜合收益表的設(shè)計(jì)，是損益實(shí)踐中一項(xiàng)重要的變革，是報(bào)表設(shè)計(jì)上的一次重要嘗試，并取得了許多有益的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)提出了許多全新的理論觀念。包括采用統(tǒng)括的收益觀念，計(jì)量某一時(shí)期已確認(rèn)（包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)）的全部凈資產(chǎn)價(jià)值變動，使會計(jì)終于擺脫了強(qiáng)調(diào)以交易為中心的狹隘損益觀念的束縛；在會計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益回歸的道路上邁出了堅(jiān)實(shí)的一步；使會計(jì)終于在較大程度上打破了歷史成本計(jì)量一統(tǒng)天下的狀況，使現(xiàn)值計(jì)量（或公允價(jià)值計(jì)量）的實(shí)質(zhì)性贏得了一席之地；采用資產(chǎn)/負(fù)債計(jì)量收益，開始重新審視損益與資產(chǎn)及負(fù)債的關(guān)系。

（3）高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則。這一準(zhǔn)則作為近幾年會計(jì)中的一項(xiàng)熱門話題，人們對其討論頗多，認(rèn)識不一。本文認(rèn)為在目前環(huán)境中，這種舉措很難保證會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量能得到根本的改進(jìn)。原因在于對什么是高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則，人們的看法各有不同，很難達(dá)成共識，并且經(jīng)過多年的實(shí)踐逐漸累積起來的準(zhǔn)則體系，是一個(gè)盤根錯節(jié)十分復(fù)雜的體系，在基礎(chǔ)理論和觀念不變的情況下，它事實(shí)上不可能從根本上得到改變。另外當(dāng)今會計(jì)所面臨的是一個(gè)時(shí)代性的問題，在工業(yè)社會針對工業(yè)時(shí)代而設(shè)計(jì)和發(fā)展起來的傳統(tǒng)會計(jì)體系，不可能全面適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的需要。會計(jì)的發(fā)展需要是具有革命性意義的全面創(chuàng)新。因此，很難說這一舉措會有多大實(shí)際意義。

三、構(gòu)建全新?lián)p益理論——未來會計(jì)發(fā)展的必然選擇

1、對19世紀(jì)以來損益觀念演進(jìn)的基本反思

從現(xiàn)代會計(jì)基本規(guī)范形成和發(fā)展的歷史來看，最初的持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、歷史成本及實(shí)現(xiàn)等基本假設(shè)和原則的出現(xiàn)及使用，確實(shí)有其客觀基礎(chǔ)。問題在于從一開始人們就缺乏對損益實(shí)質(zhì)的深入研究，從而導(dǎo)致多種觀念和做法并行。各種現(xiàn)實(shí)需求使這種局面進(jìn)一步復(fù)雜化并不斷延展，導(dǎo)致了會計(jì)觀念與基本經(jīng)濟(jì)理論的嚴(yán)重背離。典型的實(shí)用主義政策，使得這種背離無法得到應(yīng)有的重視，以致在錯誤的道路上越走越遠(yuǎn)。20世紀(jì)30年代后期會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和發(fā)展是基于政府管理部門強(qiáng)烈的規(guī)范需求，該體系賴以建立的各種基本假設(shè)和原則，與當(dāng)時(shí)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境也是和諧一致的。正如查特菲爾德所言：“接受這些假設(shè)的人發(fā)現(xiàn)他們所面臨的是一個(gè)像本世紀(jì)初的牛頓物理學(xué)家定律一樣完美無缺的、封閉的、自我證明的體系。”不幸的是這個(gè)“完美無缺”的體系竟是那樣脆弱，在很短時(shí)間內(nèi)就被二戰(zhàn)后環(huán)境的急劇變化所打破。戰(zhàn)后幾十年社會發(fā)展中會計(jì)的種種問題與不足，無不與會計(jì)理論這種先天的缺陷有著密切關(guān)系。這種情況，確實(shí)需要會計(jì)界進(jìn)行徹底反思。

2、環(huán)境變化對會計(jì)損益的全新要求

環(huán)境變化要求會計(jì)損益深入研究和分析知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代社會權(quán)益及利益體系的發(fā)展演化與構(gòu)成，正確認(rèn)識新的條件下權(quán)益與損益的內(nèi)在關(guān)系；跳出狹隘的經(jīng)營觀念，全面反映綜合收益，揭示收益與資產(chǎn)價(jià)值變化間的內(nèi)在聯(lián)系；建立合理且恰當(dāng)?shù)氖找嬗?jì)量及業(yè)績評價(jià)體系，正確闡定損益計(jì)量與資本保全的界限，確定合理的損益觀念及損益計(jì)量基礎(chǔ)；恰當(dāng)反映收益的質(zhì)量特征及風(fēng)險(xiǎn)成分；反映收益的動態(tài)變化特征，建立與實(shí)時(shí)管理及網(wǎng)上披露的動態(tài)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)多樣化特征相適應(yīng)的損益計(jì)量及呈報(bào)體系；考慮現(xiàn)實(shí)環(huán)境中人們基本經(jīng)濟(jì)觀念及金融市場信息需求的特點(diǎn)，確定可用于高新技術(shù)企業(yè)業(yè)績考評及發(fā)展前景預(yù)測的損益觀念及考評方式；構(gòu)建全新的收益理論，傳統(tǒng)會計(jì)損益觀念的存在基礎(chǔ)已經(jīng)因?yàn)樯鐣?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而全面崩潰，因此，需要建立一個(gè)適應(yīng)未來社會經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的全新的會計(jì)體系。

[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組編：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2]財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心編：中級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[3]顏敏等：自發(fā)性會計(jì)變更、公允價(jià)值變動損益與調(diào)減利潤[J].財(cái)會月刊，2010（15）.