襄樊職業(yè)技術(shù)學(xué)院 楊 帆

一、環(huán)境成本會(huì)計(jì)在國內(nèi)外的發(fā)展動(dòng)態(tài)

（一）國外的發(fā)展現(xiàn)狀。近代的工業(yè)發(fā)展起源于西方的工業(yè)革命，特別是第二次世界大戰(zhàn)之后，世界經(jīng)濟(jì)急劇膨脹，但是物質(zhì)文明的飛速發(fā)展是以犧牲環(huán)境為代價(jià)的，由于自然資源的大量消耗，生態(tài)環(huán)境日益惡化，能源日趨緊張，環(huán)境污染日益加劇，給人類的生存帶來了極大的威脅。正是在這種背景下，西方的一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、環(huán)境生態(tài)學(xué)家開始著手探討實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟(jì)的問題，即：經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)共存。早在20世紀(jì)70年代，許多國家政府在環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)專家的指導(dǎo)下對企業(yè)濫用資源的行為紛紛采用法律手段和經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行嚴(yán)厲地干預(yù)。

聯(lián)合國世界經(jīng)濟(jì)和發(fā)展委員會(huì) （WCED）在1987年公布了《我們的未來》報(bào)告，報(bào)告論述的主題是可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境問題。到了90年代初，西方世界對于環(huán)境保護(hù)的呼聲越來越大，最終各國代表在日本京都于1997年12月召開了旨在限制發(fā)達(dá)國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的 《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，締約方第三次會(huì)議通過了《京都議定書》。隨著環(huán)境保護(hù)壓力的日益突出，西方國家政府和會(huì)計(jì)學(xué)界的一些機(jī)構(gòu)逐漸開始討論提出了強(qiáng)制環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則和世界相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在環(huán)境會(huì)計(jì)問題中進(jìn)行了研究并逐漸在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到應(yīng)用。也是在這一時(shí)期，環(huán)境會(huì)計(jì)成本理論開始出現(xiàn)，并自成體系。環(huán)境成本的出現(xiàn)對于企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)產(chǎn)生了直接的影響，也改變了企業(yè)管理人員的態(tài)度和政策，這對企業(yè)來說既是機(jī)遇，但更多的是挑戰(zhàn)。

加拿大在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方面較為先進(jìn)，在環(huán)境會(huì)計(jì)方面開拓創(chuàng)新，多年來得到許多可喜的成果。在對環(huán)境成本的處理方式上和具體的操作上給出了明確的界定，成為在環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的奠基者和開拓者。

美國在環(huán)境成本方面的研究也開展得比較早，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)都作了非常明確而具體的規(guī)定，1995年，美國環(huán)境保護(hù)署(EPA)提出了用于指導(dǎo)環(huán)境成本實(shí)務(wù)的企業(yè)環(huán)境成本的概念、可能發(fā)生的環(huán)境成本及其分類。美國環(huán)境管理委員會(huì)把環(huán)境成本界定為環(huán)境損耗成本，這種界定在國際職業(yè)界和管理機(jī)構(gòu)中具有較高的權(quán)威性。

國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組 （ISAR）研究的重點(diǎn)是建立統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和促進(jìn)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，目前國際上對環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展起指針作用。

（二）國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀。我國對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于70年代，但是發(fā)展極其緩慢，長期處于起步階段。隨著我國改革開放，經(jīng)濟(jì)建設(shè)得到了迅猛的發(fā)展。但是，我們要警惕這樣一個(gè)事實(shí)：人民的生活水平得到提高是以資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化，生態(tài)嚴(yán)重破壞作為代價(jià)換來的。自20世紀(jì)90年代，我國才開始對環(huán)境成本會(huì)計(jì)進(jìn)行理論性的研究，葛家澎教授于1992年最早提出環(huán)境會(huì)計(jì)問題。對于環(huán)境會(huì)計(jì)問題的研究，我國開始較早，但是起步較晚，對企業(yè)環(huán)境成本的研究還不夠深入，對發(fā)達(dá)國家已有的研究成果有許多借鑒的地方?，F(xiàn)如今我國實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，加入世界貿(mào)易組織后，增加了針對企業(yè)制定的環(huán)境保護(hù)法規(guī)，提高了環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；增強(qiáng)公眾環(huán)保意識，提倡綠色消費(fèi)，樹立可持續(xù)發(fā)展觀，重視產(chǎn)品和服務(wù)對于我國環(huán)境的影響。由于環(huán)境成本計(jì)量方法的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)處理方法的不確定性，很多方面需要進(jìn)一步的研究。在未來的一二十年，我國在環(huán)境會(huì)計(jì)成本的研究方面將更加顯現(xiàn)出它的重要性。

二、國內(nèi)外在環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理上的比較

（一）環(huán)境成本的認(rèn)定。統(tǒng)一完善的環(huán)境成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有被國際上的各國政府及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)定制定。德國分成四種環(huán)境成本類型：即事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物發(fā)生成本、不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本。而日本獨(dú)辟蹊徑，將四種環(huán)境成本類型外延為不斷擴(kuò)大的三個(gè)層次，即傳統(tǒng)企業(yè)成本、企業(yè)成本、社會(huì)成本。傳統(tǒng)企業(yè)成本就是按以往計(jì)算的企業(yè)成本；企業(yè)成本是企業(yè)決策中潛在的環(huán)境成本，一般被忽略；社會(huì)成本是由企業(yè)造成的，但卻沒有承擔(dān)責(zé)任的一系列成本。

我國在計(jì)算環(huán)境成本中出于國際需要，一般在環(huán)境管理的會(huì)計(jì)實(shí)踐中參考美國環(huán)保署（EPA）的《全球環(huán)境管理動(dòng)議》（GENII）的權(quán)威分類方法，將環(huán)境成本的范圍分成常規(guī)運(yùn)營環(huán)境成本、隱藏成本、未來可能發(fā)生的或有負(fù)債和費(fèi)用、企業(yè)形象和公共關(guān)系成本等幾個(gè)層次。

（二）環(huán)境成本的計(jì)量。1977年弗雷斯蒙（Fleisclmann）和樸德克（Paudke）最早提出了環(huán)境成本，在此之后，現(xiàn)行的四種環(huán)境成本方法主要有：單獨(dú)計(jì)算法、完全成本法、直接成本法和分布成本法。國際上主要有兩種方法計(jì)量環(huán)境成本：會(huì)計(jì)核算方法和統(tǒng)計(jì)方法。會(huì)計(jì)核算方法一般在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算水平下能用貨幣計(jì)量時(shí)首選。

目前我國環(huán)境成本的計(jì)量主要采用市場價(jià)值法、人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法、機(jī)會(huì)成本法等具體評價(jià)。這些方法的共同之處為：以貨幣價(jià)格對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所引起的，可以觀察和度量的環(huán)境質(zhì)量變動(dòng)進(jìn)行測算的方法。

（三）環(huán)境成本的核算。以西歐國家的德國為例，德國于1995年開始采用生態(tài)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行環(huán)境成本核算，即從企業(yè)與環(huán)境輸入輸出物質(zhì)能量平衡原理出發(fā)，計(jì)量各種環(huán)境負(fù)荷對于環(huán)境的影響程度，并在此基礎(chǔ)上分析投入產(chǎn)出效果并核算環(huán)境成本。

目前我國企業(yè)主要是在環(huán)境費(fèi)用的處置上對環(huán)境支出進(jìn)行核算。通常在實(shí)際發(fā)生與環(huán)境有關(guān)的支出時(shí)直接計(jì)入企業(yè)期間費(fèi)用，比如在金額較大的待攤費(fèi)用處理或營業(yè)外支出。該方法無法適應(yīng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，不利于企業(yè)挖掘潛力，降低生產(chǎn)成本。

（四）環(huán)境成本的披露。在西方企業(yè)中，環(huán)境成本的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐比較早，其披露形式分為三種：第一種，以企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的附注形式披露；第二種，以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的形式詳細(xì)披露在會(huì)計(jì)年度內(nèi)企業(yè)的環(huán)境管理成果和現(xiàn)狀。該方法在歐洲和日本企業(yè)中較為典型。第三種，以環(huán)境報(bào)告的形式對企業(yè)本年度的環(huán)境信息進(jìn)行披露。

目前，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有強(qiáng)制性規(guī)定會(huì)計(jì)成本披露，使得企業(yè)披露環(huán)境成本信息缺乏理論和準(zhǔn)則導(dǎo)向。我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)主要以上市公司為主，披露比例低，其環(huán)境信息披露情況與歐美國家相比也不盡人意。在我國，企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境信息披露相對較少，并且大多數(shù)企業(yè)只有在政府管理機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求下才編制環(huán)境報(bào)告。并且我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露從內(nèi)容上來看，主要反映的是歷史性的信息，其信息質(zhì)量沒有太多參考價(jià)值。對于關(guān)系到企業(yè)形象的隱形成本和有形成本則很少進(jìn)行披露，而這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)影響。

（五）環(huán)境成本的控制。在《改進(jìn)政府在促進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的角色》中美國環(huán)境保護(hù)署指出，政府應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)企業(yè)環(huán)境管理，幫助其建立環(huán)境管理系統(tǒng)，節(jié)約環(huán)境成本。

企業(yè)環(huán)境成本控制系統(tǒng)概括為四個(gè)部分：能源成本控制系統(tǒng)、包裝物成本控制系統(tǒng)、廢棄物成本控制系統(tǒng)和污染治理成本控制系統(tǒng)。但是由于在我國制約與補(bǔ)償機(jī)制的缺失使環(huán)境會(huì)計(jì)管理處于失控狀態(tài)，企業(yè)和政府之間還沒有達(dá)成共識，在這方面有待加強(qiáng)。

三、我國在環(huán)境成本研究和應(yīng)用中的借鑒

（一）加緊制定和完善統(tǒng)一的環(huán)境成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)。從我國國內(nèi)的實(shí)際情況來看,我國企業(yè)和會(huì)計(jì)界還沒有給予環(huán)境會(huì)計(jì)足夠的重視。在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上還沒有形成統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于環(huán)境成本的計(jì)量方法、核算標(biāo)準(zhǔn)等方面，政府還沒有出臺(tái)專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)規(guī)定。因此，亟須通過國家層面盡快規(guī)范立法，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，出臺(tái)應(yīng)用指導(dǎo)性的操作規(guī)范，這是發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)成本的基礎(chǔ)所在。

（二）建立適合我國國情的環(huán)境成本信息披露制度和模式。針對我國在環(huán)境成本披露上存在的若干問題和現(xiàn)象，在借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露制度，努力縮小差距和不足。建立有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)制度，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中使我國企業(yè)做到有制度可依，有規(guī)范可循，對完善我國企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露極為有利，這是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。需要注意的是，在我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，建立的披露制度和模式必須緊緊把握我國經(jīng)濟(jì)脈搏，適合我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的基本國情。

（三）提高對環(huán)境成本會(huì)計(jì)的處理和控制能力。在我國的市場經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)值規(guī)律對有關(guān)社會(huì)生態(tài)平衡、環(huán)境保護(hù)、資源利用等問題是沒有作用的，必須提高對環(huán)境成本的控制力和操作能力。政府和企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一種緊密的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，共同應(yīng)對各種風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。另一方面，提高會(huì)計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)復(fù)合型人才培養(yǎng)，提高他們對環(huán)境成本會(huì)計(jì)的處理能力。

四、結(jié)束語

隨著社會(huì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)增長，科技進(jìn)步，人口增加，社會(huì)需求擴(kuò)大，人類對自然資源的掠奪程度也在不斷的加大，而不計(jì)環(huán)境成本的加快環(huán)境與資源的掠奪導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重惡化無異于殺雞取卵。隨著我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施以及保護(hù)環(huán)境意識的增強(qiáng)，環(huán)境成本越來越重要，環(huán)境成本研究刻不容緩。

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