中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院/河海大學(xué)商學(xué)院 汪佑德

人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting）產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國(guó)，其發(fā)展是一個(gè)歷史過(guò)程，本身亦是一個(gè)至今仍隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮而變化著的概念。對(duì)其定義，較權(quán)威的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)提出的，“人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用”。

人力資源會(huì)計(jì)理論在50年的發(fā)展歷程中，可謂經(jīng)歷興衰波折，至今也未突破現(xiàn)實(shí)中無(wú)法廣泛應(yīng)用的困境。因此，系統(tǒng)回顧人力資源會(huì)計(jì)在當(dāng)代發(fā)展歷程，全面評(píng)析其面臨困境，適當(dāng)展望其未來(lái)發(fā)展方向，有著極其重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、人力資源會(huì)計(jì)理論提出與形成

（一）人力資源會(huì)計(jì)理論提出。會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生和發(fā)展，都以相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)理論的發(fā)展和繁榮為前提，人力資源會(huì)計(jì)理論的萌芽，也是人力資本理論推動(dòng)的結(jié)果。

據(jù)考證，英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第于1676年把作戰(zhàn)中軍隊(duì)、武器和其他軍械的損失與人類(lèi)的損失進(jìn)行了比較，首次運(yùn)用了“人力資本”的概念。1776年，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密的代表作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書(shū)的出版，勞動(dòng)力資本地位得以正式確立。20世紀(jì)中期，隨著人力資本在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用日益突出，美國(guó)雅各布·明瑟爾（Jacob M incer）、加里·貝克爾（Gary·S·Becker）和愛(ài)德華·丹尼森（Edward F.Denison）等經(jīng)濟(jì)學(xué)家開(kāi)始對(duì)人力資本理論進(jìn)行研究。其中，最具代表的是諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、被譽(yù)為“研究人力資本理論的先驅(qū)者”的西奧多·舒爾茨（Theodore Schu ltz）。 1960年前后，他先后發(fā)表了《人力資本：一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家的看法》、《人力資本投資》、《制度和不斷增長(zhǎng)的人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》等系列文章，提出研究經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問(wèn)題有必要將人力資本概念擴(kuò)充到資本概念中，從而開(kāi)創(chuàng)了人力資本理論，為人力資源會(huì)計(jì)的誕生提供了可能。

1964年，美國(guó)密歇根州立大學(xué)企業(yè)研究所的赫曼森（R.H.Hermanson）教授發(fā)表了《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》一文，首次提出人力資源會(huì)計(jì)的概念。他認(rèn)為人力資源在大多數(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是最有效的一種資產(chǎn)，因而要使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表更加完善，更好地滿足有關(guān)各方的要求，就必須在報(bào)表中反映有關(guān)人力資源的情況，這被認(rèn)為是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。

（二）人力資源會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生的環(huán)境。人力資源會(huì)計(jì)在20世紀(jì)60年代出現(xiàn)于美國(guó)，它的產(chǎn)生有其特定的經(jīng)濟(jì)、現(xiàn)實(shí)和理論背景。

1.經(jīng)濟(jì)背景。20世紀(jì)50年代，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，美國(guó)面臨從以自然資源為主要支柱的第一產(chǎn)業(yè)和以資本資源為主要支柱的第二產(chǎn)業(yè)向以人力資源為主要支柱的第三產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，人力資本成為支撐經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，逐步認(rèn)識(shí)到人的價(jià)值，日益重視人力資源管理。人力資源的引進(jìn)、培養(yǎng)、使用和考核，都需要相關(guān)人力資源成本和價(jià)值的信息，這對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生起了推動(dòng)作用。

2.現(xiàn)實(shí)背景。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要核算和反映物質(zhì)資本，并未考慮人力資本、人力資產(chǎn)和人力資產(chǎn)投資等問(wèn)題。其存在以下缺陷:在計(jì)量上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不確認(rèn)人力資源成本，使得人力資本取得和重置成本低估，容易導(dǎo)致決策失誤；在核算上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力投資作為費(fèi)用而不是資產(chǎn)進(jìn)行核算，且都作為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用進(jìn)行處理，使損益計(jì)算存在缺陷；在披露上，財(cái)務(wù)報(bào)表不反映人力資源的成本、價(jià)值及投資等信息，影響報(bào)表使用者進(jìn)行正確的管理和決策。因此，要克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，迫切需要人力資源會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

3.理論背景。人力資源會(huì)計(jì)是在現(xiàn)代人力資本理論的背景下產(chǎn)生的，人力資本理論為人力資源會(huì)計(jì)奠定了理論基礎(chǔ)。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人阿爾弗雷德·馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》（1890）一書(shū)中寫(xiě)到：“一個(gè)偉大的工業(yè)天才的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，足以抵償整個(gè)城市的教育費(fèi)用”。20世紀(jì)初期美國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文·費(fèi)希爾在其經(jīng)濟(jì)學(xué)著作《資本和收入的性質(zhì)》中最早提出了現(xiàn)代人力資本的概念，但當(dāng)時(shí)并沒(méi)有引起注意。直到1960年，舒爾茨出任美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)時(shí)發(fā)表了他著名的演講《論人力資本的投資》，正式提出了人力資本理論。貝克爾的著作《人力資本》（1964）被西方學(xué)術(shù)界認(rèn)為是“經(jīng)濟(jì)思想中人力資本投資革命”的起點(diǎn)。兩人先后獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)，標(biāo)志著人力資本理論在經(jīng)濟(jì)學(xué)中得到了認(rèn)可和重視。其后，愛(ài)德華·丹尼森、雅各布·明塞爾等經(jīng)濟(jì)學(xué)家又從不同的角度豐富和發(fā)展了人力資本理論。

二、人力資源會(huì)計(jì)理論的發(fā)展階段

（一）人力資源會(huì)計(jì)理論在西方發(fā)展。對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)理論發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·G·弗蘭霍爾茨（Eric G.Flamholts）在他的《人力資源會(huì)計(jì)》（1985）一書(shū)中將人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生過(guò)程分為五個(gè)階段，本文亦按照此劃分進(jìn)行論述。

1.基本概念的產(chǎn)生階段（1960—1966年）。如前所述，1964年赫曼森發(fā)表的《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，可謂是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。在文中他指出，人力資源構(gòu)成了大多數(shù)企業(yè)最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，為使財(cái)務(wù)報(bào)表更為完善，對(duì)經(jīng)理人員更為有用，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括人力資源?？梢哉f(shuō)，赫曼森最先提出了人力資源會(huì)計(jì)的概念。1965—1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)聯(lián)合密歇根州立大學(xué)社會(huì)研究所對(duì)人力資源費(fèi)用、成本及人力資源效益的衡量與評(píng)價(jià)進(jìn)行了系統(tǒng)研究，并委托后者進(jìn)行試驗(yàn)。

這一階段的主要標(biāo)志是從人力資本理論中衍生出人力資源的基本概念，人力資源會(huì)計(jì)、人力資產(chǎn)、人力資源成本、人力資源價(jià)值等概念都是在這一階段產(chǎn)生的。

2.人力資源成本和價(jià)值計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966—1971年）。1967年，赫吉緬和瓊斯在《哈佛商業(yè)評(píng)論》撰文提出應(yīng)采用機(jī)會(huì)成本而非歷史成本計(jì)量人力資源價(jià)值。李可特在其專(zhuān)著《人力資源:管理及價(jià)值》中，單獨(dú)論述了人力資源會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)了人力資源的賬面價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值的重要性。同年，美國(guó)密歇根大學(xué)成立了一個(gè)包括利克特、布諾默特、弗蘭霍爾茨和派爾等人在內(nèi)的研究小組，進(jìn)行了一系列有關(guān)人力資源的理論概念和方法的研究設(shè)計(jì)。年底，負(fù)責(zé)人力資源歷史成本計(jì)量研究的派爾所在俄亥俄州巴里公司的年終報(bào)告中出現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)的有關(guān)信息，這是人力資源會(huì)計(jì)研究的一個(gè)新的里程碑。隨著一些小型工業(yè)企業(yè)開(kāi)始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的程序和方法，人力資源會(huì)計(jì)開(kāi)始試行。

這一階段的主要標(biāo)志是人力資源成本模型 （歷史成本和重置成本）和人力資源價(jià)值模型 （貨幣和非貨幣）及評(píng)價(jià)其有效性等技術(shù)初步成熟，且從理論上探討了人力資源會(huì)計(jì)所具有的現(xiàn)實(shí)和潛在用途。自此，人力資源會(huì)計(jì)的基本概念、基本理論和基本方法逐漸形成，在實(shí)踐中開(kāi)始被嘗試。

3.人力資源會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展階段（1971—1976年）。1971—1973年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）成立了人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)（CHRA），組織和資助一批人力資源會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，并形成系列肯定研究報(bào)告，有力推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。1974年，弗蘭霍爾茨出版了《人力資源會(huì)計(jì)》一書(shū)，開(kāi)普蘭和蘭德吉也合作出版了另一本專(zhuān)著《人力資源會(huì)計(jì):過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)》，這是首次出現(xiàn)論述人力資源會(huì)計(jì)的專(zhuān)著，標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)研究走向成熟。同期，加拿大密切爾·亞歷山大的論文《人力的投資》、英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈比森的著作《作為國(guó)民財(cái)富的人力資源》、日本若衫明博士1974年出版的《人的資源會(huì)計(jì)論》專(zhuān)著等相繼出現(xiàn)，標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)理論研究走向國(guó)際。

這一階段的主要標(biāo)志是人力資源會(huì)計(jì)獲得廣泛的國(guó)際影響，理論和實(shí)務(wù)研究全面走向成熟，其分別以弗蘭霍爾茨的專(zhuān)著《人力資源會(huì)計(jì)》以及歷史成本法和現(xiàn)行成本法在人力資源會(huì)計(jì)中的應(yīng)用為代表。

4.理論和實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的興趣下降階段（1976—1980年）。20世紀(jì)70年代后期，人力資源會(huì)計(jì)研究逐步進(jìn)入到實(shí)務(wù)階段，大量工作需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行研究。但因其高昂的研究成本和難以測(cè)量的經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致缺乏企業(yè)的有效配合，人力資源會(huì)計(jì)的研究工作進(jìn)入到繁榮過(guò)后的低潮期。

5.人力資源會(huì)計(jì)恢復(fù)活力階段（1980年至今）。

20世紀(jì)80年代，隨著美國(guó)海軍研究署出資建立了一個(gè)研究海軍人力資源管理方面的項(xiàng)目，停滯狀態(tài)有所好轉(zhuǎn)。并且由于現(xiàn)實(shí)的迫切需要，人力資源會(huì)計(jì)研究熱潮再次興起，在此階段，美國(guó)、加拿大和歐洲的許多企業(yè)都開(kāi)始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)。1985年弗蘭霍爾茨對(duì)《人力資源會(huì)計(jì)》一書(shū)進(jìn)行修訂再版，新書(shū)全面介紹了人力資源會(huì)計(jì)這一領(lǐng)域的理論和方法，并詳細(xì)介紹所列舉的30個(gè)應(yīng)用案例，弗蘭霍爾茨及其書(shū)成為人力資源會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的權(quán)威和經(jīng)典。

這一階段的主要特點(diǎn)是，人力資源實(shí)務(wù)得到極大發(fā)展，以金融業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的應(yīng)用的企業(yè)逐步增加。由于受相關(guān)基礎(chǔ)理論的限制，人力資源會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步研究有所停滯。

（二）人力資源會(huì)計(jì)理論在我國(guó)的發(fā)展。我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究始于西方人力資源會(huì)計(jì)恢復(fù)活力階段，經(jīng)歷了三個(gè)階段：

1.介紹人力資源會(huì)計(jì)基本概念階段（20世紀(jì)80年代）。1980年，上?！段膮R報(bào)》發(fā)表了著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫的文章，提出了“人才會(huì)計(jì)”的初步設(shè)想。1986年，由陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨的 《人力資源會(huì)計(jì)》在我國(guó)出版，填補(bǔ)了系統(tǒng)介紹人力資源會(huì)計(jì)專(zhuān)著的空白。1987年，劉小明發(fā)表于《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》第1期的《芻議我國(guó)實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題》，是我國(guó)首篇人力資源會(huì)計(jì)論文。同年，《會(huì)計(jì)研究》第2期也刊登了張俊瑞的《關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題》。自此，人力資源會(huì)計(jì)成為中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“七五科研規(guī)劃”和《會(huì)計(jì)研究》的主要課題之一。

2.人力資源會(huì)計(jì)從介紹轉(zhuǎn)入研究的階段（20世紀(jì)90年代）。進(jìn)入上世紀(jì)90年代，人力資源會(huì)計(jì)從介紹轉(zhuǎn)向研究，涌現(xiàn)出了包括張文賢、劉仲文、陳仁棟、閻達(dá)伍等在內(nèi)的一批知名學(xué)者。1991年，廈門(mén)大學(xué)陳仁棟教授主編并公開(kāi)出版了我國(guó)第一本有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的專(zhuān)著《人力資源會(huì)計(jì)》。在1993年出版的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全書(shū)》中，閻達(dá)五將其作為準(zhǔn)則來(lái)設(shè)計(jì)。1994年，徐國(guó)君出版了從人的行為角度對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算與管理的著作《行為會(huì)計(jì)學(xué)》。他的《勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)》（1997）則構(gòu)建了人力資源會(huì)計(jì)新模式，是一部開(kāi)拓性著作。1992年，首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)王志中教授和張仲文教授申請(qǐng)人力資源會(huì)計(jì)方面 “國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金”研究課題并于 1995年末完成。1999年5月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“會(huì)計(jì)新領(lǐng)域?qū)I(yè)委員會(huì)”在首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)舉辦了首屆 “人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”專(zhuān)題研討會(huì)，對(duì)今后相關(guān)研究起到了巨大的推動(dòng)作用。

3.人力資源會(huì)計(jì)理論研究走向繁榮的階段（20世紀(jì)末至今）。自中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)召開(kāi)“人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”研討會(huì)后，我國(guó)相關(guān)研究進(jìn)入高潮。王志忠的《人力資源會(huì)計(jì)》（1999）、張文賢的《人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》(1999)和《人力資源會(huì)計(jì)》（2002）等著作先后出版。近十年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)類(lèi)學(xué)術(shù)刊物先后發(fā)表眾多研究論文。截至2011年6月，從中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)以檢索詞為“篇名”—“人力資源會(huì)計(jì)”檢索到人力資源會(huì)計(jì)論文共計(jì)2253篇，其中期刊論文2168篇，博士學(xué)位論文1篇，優(yōu)秀碩士學(xué)位論文70篇，重要會(huì)議論文14篇。

綜觀我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究，有以下特點(diǎn)：一是理論研究廣泛全面。我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究不僅涉及確認(rèn)和計(jì)量、核算模式、應(yīng)用難題等方面，而且重視相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究。二是實(shí)踐環(huán)境基礎(chǔ)薄弱。20世紀(jì)80年代，美國(guó)已經(jīng)開(kāi)始將人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用于各大公司，而我國(guó)至今也只有少數(shù)企業(yè)在實(shí)踐中試用。三是研究成果不夠?qū)嵱谩１憩F(xiàn)為結(jié)合中國(guó)企業(yè)實(shí)際的創(chuàng)新性研究較少，缺少對(duì)于如何應(yīng)用于實(shí)際操作性等問(wèn)題的研究。

三、人力資源會(huì)計(jì)理論的評(píng)析與展望

（一）人力資源會(huì)計(jì)理論的評(píng)析。人力資源會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，眾多學(xué)者從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等研究方向進(jìn)行了艱苦的理論探索，并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。然而，作為一類(lèi)應(yīng)用技術(shù)，卻展現(xiàn)不出應(yīng)有的實(shí)踐性。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用方面的研究成果，只不過(guò)是建立了不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一系列會(huì)計(jì)模式而已（楊明洪，2001）。這些會(huì)計(jì)模式，包括人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源投資會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等四大模塊（張文賢，2002）。事實(shí)上，這種看似完善的會(huì)計(jì)體系自誕生以來(lái)，在實(shí)際中的運(yùn)用卻很低，導(dǎo)致進(jìn)一步的應(yīng)用研究已經(jīng)走入了死胡同，目前逐漸演變成了一個(gè)世界性的難題（葛家澍，2004）。

（二）人力資源會(huì)計(jì)理論的展望。人力資源會(huì)計(jì)理論發(fā)展，既有自身理論不足的限制，也受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約。要讓人力資源會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用，就應(yīng)解決其制約因素。因此，未來(lái)的理論研究應(yīng)在以下方面努力:研究?jī)?nèi)容上，應(yīng)更關(guān)注研究成果對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性；研究方法上，應(yīng)使用實(shí)證數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)理論；基礎(chǔ)理論上，應(yīng)更多地應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來(lái)發(fā)展自身。實(shí)踐中，應(yīng)選擇金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等人力資源密集的單位進(jìn)行試點(diǎn)，來(lái)檢驗(yàn)和發(fā)展理論。

總之，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，法律制度的完善，勞動(dòng)者地位的確立，制約人力資源會(huì)計(jì)推行的各種因素得到消除，人力資源會(huì)計(jì)的作用將會(huì)顯現(xiàn)，其必將成為未來(lái)會(huì)計(jì)的主流。

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2.陳仁棟.1991.人力資源會(huì)計(jì).廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社。

3.方竹蘭.1997.人力資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是一個(gè)趨勢(shì).經(jīng)濟(jì)研究,6。

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