○潘雅青

（北京萬特房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 北京 100035）

根據(jù)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是為了賺取租金或者實現(xiàn)資本增值而持有的房地產(chǎn)，主要包括已經(jīng)出租的建筑物、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已經(jīng)出租的土地使用權(quán)。它是一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，其主要行為為出租土地使用權(quán)和建筑物。目前，企業(yè)開始實施新的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則對企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)項目進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，這個規(guī)定引入了公允價值計量模式，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式就包含了成本模式和公允價值模式，投資性房地產(chǎn)項目的會計準(zhǔn)則和稅務(wù)處理規(guī)定差異較大，在實務(wù)中企業(yè)需要了解這種差異并進(jìn)行調(diào)整，做好投資性房地產(chǎn)項目的會計處理和稅務(wù)處理銜接。

一、從投資性房地產(chǎn)主要涉及的稅種考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

目前，從投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中分析，投資性房地產(chǎn)項目主要有房產(chǎn)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，這些稅種都是基于建筑物和土地使用權(quán)產(chǎn)生。由于會計準(zhǔn)則和以上這些稅種的稅務(wù)處理有一定的差異，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)項目的稅務(wù)處理和會計處理有一定的差異。

1、房產(chǎn)稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響

房產(chǎn)稅是基于房屋的稅目，其征稅對象是房屋，它是按照房屋的計稅余值或者房屋的租金收入進(jìn)行計稅，它是財產(chǎn)稅的一種，分成從價計征和從租計征兩種方法。這兩種方法的不同也對會計和稅務(wù)的處理差異產(chǎn)生一定的影響。從租計征并沒有影響稅基，因此會計準(zhǔn)則的處理方式和稅務(wù)處理并沒有存在差異。但是對于從價計征的方式而言，由于房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)余值或者租金收入為計稅依據(jù)，即從價計征，這就沒有考慮房產(chǎn)增值的部分，另外從價計征的稅率為1.2%，從租計征的稅率為12%，但是會計準(zhǔn)則是允許投資性房地產(chǎn)項目在后續(xù)的處理中采用公允價值的模式，一旦資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值和賬面價值有差異，稅務(wù)處理和會計處理就有一定的差異。

2、土地增值稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響

土地增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，它是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計稅的一種稅目。土地增值稅是對增值收入征稅，而企業(yè)會計準(zhǔn)則是規(guī)定在采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量時，企業(yè)需要根據(jù)公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。這種稅種僅僅是在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓收入征稅，是否計征的判斷依據(jù)就在于公司的這個投資性房地產(chǎn)是否有發(fā)生了產(chǎn)權(quán)或者土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計主體需要在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值確認(rèn)土地增值，如果產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生改變，企業(yè)不需要繳納土地增值稅，這種規(guī)定的差別也造成了企業(yè)在土地增值稅上的稅務(wù)處理和會計處理有一定的差異。

3、企業(yè)所得稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響

企業(yè)所得稅是企業(yè)必須繳納的稅目，但是部分項目可以在稅前列支。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)如果按照稅法規(guī)定的折舊方法和年限對房地產(chǎn)項目計提折舊或者進(jìn)行攤銷產(chǎn)生的費用可以在稅前列支，以此計算應(yīng)納稅的所得額。但是在企業(yè)會計準(zhǔn)則中則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)項目如果采用了公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，企業(yè)需要對投資性房地產(chǎn)項目進(jìn)行計提折舊或者攤銷時需要以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值調(diào)整賬面價值，兩者的差異計入當(dāng)期的損益，這種不同的處理方法要求也造成了這個稅種下的稅務(wù)和會計處理的差異。

二、從投資性房地產(chǎn)初始計量和后續(xù)處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

1、從投資性房地產(chǎn)初始計量考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

稅法相關(guān)規(guī)定要求公司在初始計量投資性房地產(chǎn)項目需要以歷史成本為基礎(chǔ)，所謂的歷史成本就是指企業(yè)在獲得投資性房地產(chǎn)項目時的支出金額，在持有期間，除了根據(jù)稅法可以確認(rèn)為損益的項目外，不得隨意更改計稅的基礎(chǔ)。對于房屋建筑物的初始計量需要分類處理，對于買入的房屋建筑物，應(yīng)當(dāng)按照買入的價款和相關(guān)稅費作為計量基礎(chǔ)；企業(yè)自行建造的房屋建筑物，其竣工結(jié)算前的一切支出均為計量的基礎(chǔ)；通過投資、重組、交換等獲得房屋建筑物，資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費作為計量的基礎(chǔ)；融資租入的房屋建筑物則需要按照公允價值和最低租價付款額的現(xiàn)值孰低項目加上租賃合同過程中的費用作為計量的基礎(chǔ)。對于土地使用權(quán)的初始計量就需要按照買入價格、相關(guān)稅費、其他支出作為計量的基礎(chǔ)；通過置換、投資、重組獲得土地使用權(quán)則是按照公允價值和稅費為計量的基礎(chǔ)。

會計準(zhǔn)則要求在初始計量的時候，相關(guān)單位需要根據(jù)成本進(jìn)行計量。這也是需要根據(jù)不同的類別的投資性房地產(chǎn)項目采用不同的入賬項目。對于外購的投資性房地產(chǎn)項目，需要按照購買的價格、其他的支出和相關(guān)稅費；對于自行建設(shè)的投資性房地產(chǎn)項目則是需要按照該投資性房地產(chǎn)項目達(dá)到可以使用狀態(tài)之前的一切開支；其他類型的投資性房地產(chǎn)項目則是需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，將符合條件的成本計入計量基礎(chǔ)中。

2、從投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

由于在后續(xù)計量中可以采用成本模式和公允價值模式兩種，本文需要對不同模式下的影響進(jìn)行分析。

（1）成本模式。在成本模式下，稅務(wù)處理認(rèn)為成本和費用必須能夠確定，不能夠僅僅由納稅人自行預(yù)測，這種預(yù)測包括了減值準(zhǔn)備等，例如投資性房地產(chǎn)項目的減值準(zhǔn)備項目是不能夠在稅前扣除，除非這種項目已經(jīng)是確定發(fā)生，即投資性房地產(chǎn)項目已經(jīng)處置了。另外，折舊和費用的攤銷也必須在稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)才能夠扣除。會計處理則需要遵循會計謹(jǐn)慎性的要求，這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上，當(dāng)投資性房地產(chǎn)存在減值的現(xiàn)象，會計上需要計提減值準(zhǔn)備，這個減值損失就計入當(dāng)期的損益，同時這種減值損失不可在后期轉(zhuǎn)回。同時，投資性房地產(chǎn)也需要依據(jù)扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值計提折舊或者攤銷。

（2）公允價值模式。投資性房地產(chǎn)項目的稅務(wù)處理在公允價值模式下是不得將公允價值的變動損益納入計算應(yīng)納稅所得額中，在這個模式下，投資性房地產(chǎn)項目也可以通過計提折舊或者攤銷進(jìn)行扣除。在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)項目的會計處理需要提供確鑿的證據(jù)以表明投資性房地產(chǎn)項目的公允價值可以持續(xù)獲得，在這種模式下，投資性房地產(chǎn)項目不得計提折舊或者攤銷，在會計處理中投資性房地產(chǎn)項目應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日公允價調(diào)整其賬面價值，差額記入當(dāng)期的損益。

三、從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和處置處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

1、從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

在會計準(zhǔn)則規(guī)定中，投資性房地產(chǎn)項目可以和其他資產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，這需要滿足以下條件：投資性房地產(chǎn)項目為自用、將自用的房屋建筑物改為出租使用、停用自有的土地使用權(quán)改為出租等。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前后的賬面價值不變；在公允價值模式下，企業(yè)如果進(jìn)行自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換時，企業(yè)需要以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值進(jìn)行計價，如果賬面價值大于公允價值，差額記入當(dāng)期損益，這種處理也適用于將投資性房地產(chǎn)項目改為自用；如果賬面價值小于公允價值，則差額記入所有者權(quán)益。

在稅務(wù)處理下，需要區(qū)分不同的類別分別計算納稅基礎(chǔ)。首先，如果是企業(yè)將原本采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)項目，且之前也沒有計提減值準(zhǔn)備，那么將其轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)時候可以直接轉(zhuǎn)換為自用形式，將土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，如果該項目已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。其次，企業(yè)將原本公允價值模式下計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，需要根據(jù)會計處理中的賬面價值和公允價值差異記入當(dāng)期損益。再次，如果是房地產(chǎn)開發(fā)商將自建的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，無論采用何種計量模式均是需要確認(rèn)收入，并以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。

2、從投資性房地產(chǎn)處置處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響

在會計處理上，當(dāng)企業(yè)出售、報廢、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)項目或者投資性房地產(chǎn)項目發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將處置的收入扣除其賬面價值和相關(guān)的稅費后計入當(dāng)期損益。即，當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置或者永久不再使用時，應(yīng)當(dāng)終止該項投資性房地產(chǎn)。在稅務(wù)處理上，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)項目時，需要按照稅法的規(guī)定，將轉(zhuǎn)讓的收入納入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，同時在計算應(yīng)納稅所得額時候?qū)⒃撡Y產(chǎn)的精致和轉(zhuǎn)讓費用在稅前扣除。

四、進(jìn)一步協(xié)調(diào)投資性房地產(chǎn)會計和稅務(wù)處理差異的建議

目前，投資性房地產(chǎn)項目中的會計處理和稅務(wù)處理差異較大，對實際財稅操作造成了一定的難度，一般而言，稅法的改變較緩慢，這就需要稅法調(diào)整其相關(guān)的規(guī)定，這樣才能夠減少差異。例如，稅法可以從調(diào)節(jié)收入、維護(hù)稅基的基礎(chǔ)出發(fā)，遵循相關(guān)性和謹(jǐn)慎性的原則，尋求和新會計準(zhǔn)則的協(xié)作。

稅法可以對整個房地產(chǎn)稅收進(jìn)行調(diào)整，將房地產(chǎn)區(qū)分為經(jīng)營性房地產(chǎn)項目和投資性房地產(chǎn)項目，國家可以參與房產(chǎn)收益的分配，調(diào)節(jié)房產(chǎn)所有者的收入，從長遠(yuǎn)分析看，國家可以逐步在房地產(chǎn)領(lǐng)域中推行公允價值模式。當(dāng)然這種推行也是需要在公允價值可以獲取且市場信息較為完備的時候推行。稅法也可以進(jìn)行相應(yīng)的修改，以資產(chǎn)公允價值作為計稅基礎(chǔ)，對資產(chǎn)增值的部分進(jìn)行全額征收企業(yè)所得稅，逐步縮小兩者的差異，充分發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、組織財政收入的作用，逐步實現(xiàn)會計處理和稅務(wù)處理的趨同。

當(dāng)然，在目前階段，對于企事業(yè)單位而言，在稅法仍沒有大幅變動的形勢下，企事業(yè)需要加強(qiáng)內(nèi)部的培訓(xùn)，配置合適的人員，通過各種形式的培訓(xùn)和教育，加強(qiáng)相關(guān)崗位人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時做好內(nèi)部控制制度，完善企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。由于房地產(chǎn)項目的市場敏感性和通用性，投資性房地產(chǎn)項目不同于一般資產(chǎn)，其會計處理和稅務(wù)處理也需要進(jìn)行關(guān)注。希望本文的研究能夠?qū)ο嚓P(guān)單位有所裨益。

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