■王國林

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第二項規(guī)定，同時符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的，不作為價外費(fèi)用征收增值稅。這一規(guī)定意味著銷售方與購貨方結(jié)算貨款用的是增值稅發(fā)票和運(yùn)費(fèi)發(fā)票，即一般簡稱的 “兩票”結(jié)算。由于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定了不作為價外費(fèi)用 “代墊運(yùn)費(fèi)”的兩個條件，但沒有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的判定條件，給稅收征收管理留下了許多隱患。目前，代墊運(yùn)費(fèi)在執(zhí)行過程中存在如下問題。

一、代墊運(yùn)費(fèi)爭議大

目前，對代墊運(yùn)費(fèi)的理解有爭議，一種意見認(rèn)為，只要購、銷雙方協(xié)商，委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)達(dá)到購貨方，同時，先由銷售方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物到達(dá)后，購貨方再歸還銷售方墊付的運(yùn)費(fèi)，對銷售方而言，稱之為代墊運(yùn)費(fèi)，只要發(fā)票是承運(yùn)方開具的，銷售方轉(zhuǎn)交給購貨方的，就不作為價外費(fèi)用征收增值稅。另一種意見認(rèn)為，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方貨物，對于實(shí)行“送貨制”銷售的只能實(shí)行“一票結(jié)算”，不能采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算。后一種意見，理論上很好，由于沒有稅收法規(guī)作支撐，不好執(zhí)行。前一種意見，是遵照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》而得出的觀點(diǎn)，大部分稅務(wù)部門按此執(zhí)行。不過，由于沒有規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的判定條件，也給納稅人創(chuàng)造了偷稅的“條件”，具體如下：

（一）代墊運(yùn)費(fèi)成了偷稅的“防空洞”

由于代墊運(yùn)費(fèi)具有隱蔽性，一些納稅人采取渾水摸魚的手法，與購貨方勾結(jié)，通過假購銷合同，以假代墊運(yùn)費(fèi)為掩護(hù)進(jìn)行偷稅。主要手法如下：一是將混合銷售收入分解為貨物銷售收入和代墊運(yùn)費(fèi)；二是自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，同時又將貨物銷售分解為低價的貨物銷售收入和代墊運(yùn)費(fèi)；三是將真代墊運(yùn)費(fèi)假開，即多開代墊運(yùn)費(fèi)，少開貨物銷售偷稅；四是用假代墊運(yùn)費(fèi)進(jìn)行賬外經(jīng)營。如A公司向B公司銷售貨物，為了偷稅，進(jìn)行賬外經(jīng)營。其操作辦法如下：A公司的業(yè)務(wù)員冒充B公司的業(yè)務(wù)員向C企業(yè)購貨，就能騙得C企業(yè)向B公司開具增值稅專用發(fā)票。A公司又誘惑承運(yùn)方多開運(yùn)輸發(fā)票金額，將貨物銷售的增值額開到正常的運(yùn)費(fèi)中去，并將該發(fā)票作為代墊運(yùn)費(fèi)交給B公司，同時，要求B公司將貨款匯給C企業(yè)，運(yùn)費(fèi)及貨物銷售的增值額匯給A公司。通過這種手法，就做到了賬外經(jīng)營偷稅。即使B公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司進(jìn)行檢查，如果不仔細(xì)分析，也不會發(fā)現(xiàn)問題，因為增值稅專用發(fā)票通過了認(rèn)證，貨物開具發(fā)票單位與付款對象一致，一般不會懷疑有問題。但仔細(xì)分析就會發(fā)現(xiàn)問題，因為采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算貨物及運(yùn)費(fèi)，貨款及運(yùn)費(fèi)應(yīng)是全部匯給增值稅發(fā)票開具單位，如是匯給第三方，則第三方不僅僅是銷售貨物偷稅，而且還涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。

（二）“摻兌”煤炭也能用代墊運(yùn)費(fèi)處理

由于 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定了不作為價外費(fèi)用 “代墊運(yùn)費(fèi)”的兩個條件，但沒有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的具體判定條件，導(dǎo)致煤炭商貿(mào)企業(yè)開展煤炭“摻兌”銷售，也能采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算。如地處南方的煤炭商貿(mào)企業(yè)，從北方購進(jìn)煤炭高熱值煤炭，同時從企業(yè)相鄰的南方市（縣）購進(jìn)低熱值煤炭，在公司貨場將兩種熱值的煤炭進(jìn)行“摻兌”，然后進(jìn)行銷售。盡管耗用了大量的人力、物力，并抵扣了稅金，由于沒有改變煤炭的外形，因此“摻兌”煤炭不屬加工，其銷售仍可將從北方運(yùn)煤的運(yùn)費(fèi)作為代墊運(yùn)費(fèi)處理，而稅收法規(guī)卻沒有相應(yīng)措施。同樣地，如工業(yè)企業(yè)外購原材料，運(yùn)費(fèi)是進(jìn)入成本的，加工銷售，原材料購進(jìn)時承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)是通過提高銷售價格來收回的，絕不能用代墊運(yùn)費(fèi)方式將運(yùn)費(fèi)收回，可是煤炭“摻兌”卻是可以的。這也說明代墊運(yùn)費(fèi)規(guī)定過于簡單，給稅收征收管理工作留下了漏洞。

二、下位法無法執(zhí)行

銷售方實(shí)行代墊運(yùn)費(fèi)銷售貨物，交給購貨方入賬的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票，運(yùn)輸發(fā)票是由承運(yùn)方開具，而運(yùn)輸款項是匯給銷售方的，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號）第一條第三項的規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。按此規(guī)定，購貨方取得承運(yùn)部門開具的運(yùn)輸發(fā)票是不能抵扣的，由于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》高于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192 號），屬上位法，既然符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)不作為價外費(fèi)用，那么，運(yùn)費(fèi)發(fā)票的開具單位與付款對象不一致也是合理的，進(jìn)項稅也是可以抵扣的。

鑒于代墊運(yùn)費(fèi)存在上述問題，筆者建議，取消《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第二項的規(guī)定，將符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價外費(fèi)用征收增值稅，銷售貨物全部實(shí)行增值稅發(fā)票一票結(jié)算。情況如下：

第一，營改增后，運(yùn)輸收入的征收率為11%，與貨物的稅率相差不大，將符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價外費(fèi)用征稅，納稅人的稅負(fù)不會增加很多。何況，目前購貨方采購貨物為了貨物的安全，通常是由銷售方送貨上門，同時，為了減少發(fā)票的風(fēng)險，通常要求用增值稅專用發(fā)票一票結(jié)算。至于為何有代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算，主要還是因購貨方享受優(yōu)惠政策，在巨大利益的誘惑下，捉使購、銷雙方勾結(jié)，采用假代墊運(yùn)費(fèi)偷稅。如購貨方?jīng)]有優(yōu)惠政策，一般不同意銷售方采用代墊運(yùn)費(fèi)結(jié)算，這也從另一角度說明，送貨上門銷售是主流，完全沒有必要實(shí)行符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)不征收增值稅。

第二，將符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)作為價外費(fèi)用征稅后，納稅人銷售貨物只能是用增值稅發(fā)票結(jié)算貨款，這樣票、款一致，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192 號）第一條第三項的規(guī)定。

第三，有利于稅收征管，由于貨物稅率與運(yùn)輸?shù)亩惵视?個百分點(diǎn)，用假代墊運(yùn)費(fèi)處理仍將是納稅人偷稅的一個途徑，因此，取消了符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)不征增值稅的規(guī)定，納稅人只能一票結(jié)算貨款，想在代墊運(yùn)費(fèi)方面做“手腳”偷稅的漏洞就堵住了。