中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 董 峰 許家林

20世紀(jì)70年代以來，隨著人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的理念深入人心，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況以及其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響已引起了公眾的廣泛關(guān)注，現(xiàn)實(shí)需求也給研究工作帶來了難得的契機(jī)，一大批國外學(xué)者圍繞企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了廣泛深入的研究，取得了極其豐碩的成果。但作為環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的積極倡導(dǎo)與踐行者之一的蘇格蘭圣安德魯斯大學(xué)（University of St Andrews）羅伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray）教授，其系列研究成果不僅在這一領(lǐng)域里獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷，而且對(duì)相關(guān)國際組織專門規(guī)范的出臺(tái)也產(chǎn)生了積極而重要的影響。

一、個(gè)人生平簡介

羅伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray），是環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)領(lǐng)域著名的會(huì)計(jì)學(xué)家，也是一位名特許會(huì)計(jì)師，現(xiàn)擔(dān)任蘇格蘭圣安德魯斯大學(xué)（University of St Andrews）社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)研究中心（The Centre for Social and Environmental Accounting Research，簡稱CSEAR）主任、研究生中心主任、會(huì)計(jì)學(xué)教授，并兼任澳大利亞墨爾本皇家理工大學(xué)研究員、英國特許會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)（The Association of Chartered Certified Accountants，簡稱ACCA）社會(huì)和環(huán)境問題委員會(huì)（the Social and Environmental Issues Committee）成員。格瑞曾于1991至2007年擔(dān)任《社會(huì)和環(huán)境會(huì)計(jì)》（Social and Environmental Accounting Journal）雜志編輯，他還擔(dān)任了多達(dá)14種會(huì)計(jì)期刊的編輯部委員會(huì)委員，這些期刊包括《會(huì)計(jì)組織和社會(huì)》（Accounting Organizations and Society）、《會(huì)計(jì)、審計(jì)和經(jīng)責(zé)雜志》（Accounting，Auditing and Accountability Journal）、《環(huán)境會(huì)計(jì)和管理的發(fā)展》（Advances in Environmental Accounting and Management）和《英國會(huì)計(jì)評(píng)論》（The British Accounting Review）等。因其對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的突出貢獻(xiàn)，2004年，格瑞被選為英國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)名人堂14位創(chuàng)始會(huì)員之一，并在2009年英女王生日宴會(huì)上被授予大英帝國勛章。

二、理論與實(shí)務(wù)主要貢獻(xiàn)

格瑞的研究成果極其豐碩，他不僅編著了多本著作，并發(fā)表有大量的論文，其數(shù)量達(dá)250余部（篇），且大多均是圍繞著環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)這一主題。格瑞撰寫的著作主要包括《環(huán)境會(huì)計(jì)》（Accounting for the Environment）、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：實(shí)踐與原理》（Financial Accounting：Practice and Principles）和《公司社會(huì)和環(huán)境報(bào)告的變化與挑戰(zhàn)》（Accounting and Accountability：Changes and Challenges in Corporate Social and Environmental Reporting）等，他的論著已經(jīng)被翻譯成包括漢語在內(nèi)的八種語言，在會(huì)計(jì)和社會(huì)學(xué)界引起極大反響，亦被學(xué)術(shù)界廣泛引用，但其中影響較大的主要是他主著的《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》（Accountingfor the Environment，2001）和《社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accountingand Finance，2010）兩書。

（一）《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》（2001） 《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》（Accounting for the Environment）一書由格瑞和簡·貝賓頓（Jan Bebbington）合著，既是環(huán)境會(huì)計(jì)方面的一部經(jīng)典著作，也是該領(lǐng)域里最具影響和權(quán)威性的教科書之一。該書初版于1993年，第一版曾經(jīng)被翻譯為日文和西班牙文，第二版于2001年出版，2004年11月本書經(jīng)王立彥、耿建新等譯為中文后，由北京大學(xué)出版社納入“經(jīng)濟(jì)與管理經(jīng)典教材譯叢”公開發(fā)行。第二版的《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》提高了對(duì)該領(lǐng)域新出現(xiàn)的研究著作的重視并顯示出了在經(jīng)營中建立環(huán)境發(fā)展規(guī)程的困難的認(rèn)識(shí)。本書從環(huán)境管理到可持續(xù)發(fā)展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科發(fā)展進(jìn)行了概括，綜合了本學(xué)科學(xué)術(shù)研究和實(shí)際工作兩方面的主要發(fā)展成果，并著重介紹和解釋了目前與會(huì)計(jì)人員有關(guān)的環(huán)境問題。該書共組合為四個(gè)部分計(jì)15章：第一部分是主題導(dǎo)論，包括第1、2兩章，分別闡述了企業(yè)與環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的挑戰(zhàn)和企業(yè)與環(huán)境的議程、態(tài)度和行動(dòng)；第二部分是管理信息與會(huì)計(jì)，包括第3～9章，分別闡述了組織的綠化，環(huán)境政策，環(huán)境審計(jì)和管理系統(tǒng)，會(huì)計(jì)與能源成本控制，對(duì)廢棄物、包裝物和再循環(huán)物成本的核算與控制，投資、預(yù)算和評(píng)估和生命周期評(píng)估與物質(zhì)均衡；第三部分是外部關(guān)系，包括第10～13章，分別討論了綠色金融，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表以外的環(huán)境報(bào)告和社會(huì)會(huì)計(jì)與報(bào)告以及外部“社會(huì)審計(jì)”；第四部分是未來的方向，包括第14、15兩章，分別闡述了面向未來的會(huì)計(jì)和報(bào)告與范例的改變。該書的基本內(nèi)容如下：（1）企業(yè)與環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的挑戰(zhàn)。在過去的一百年中，人們已經(jīng)目睹了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的激增、企業(yè)組織在規(guī)模和實(shí)力方面前所未有的壯大以及科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)。同時(shí)，也看到，人類所賴以生存的自然環(huán)境狀況以及人類自身的健康狀況都在不斷地下降，以至現(xiàn)在的環(huán)境問題已經(jīng)到了一種相當(dāng)危險(xiǎn)的境地。所有的群體都必須對(duì)他們的活動(dòng)進(jìn)行反思，評(píng)價(jià)這些活動(dòng)產(chǎn)生的影響，然后努力探尋怎么樣才能使這些活動(dòng)與環(huán)境構(gòu)成良性發(fā)展循環(huán)。強(qiáng)烈的外部環(huán)境問題和內(nèi)部企業(yè)變革的需求迫使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)必須要做出改變。兩個(gè)主要原因可以解釋會(huì)計(jì)人員為什么必須對(duì)環(huán)境危機(jī)予以特別的關(guān)注。首先，企業(yè)和會(huì)計(jì)是密不可分的。如果企業(yè)將要對(duì)日益增加的環(huán)境問題的需求作出反應(yīng)，就需要會(huì)計(jì)來推動(dòng)。正如人們所看到的那樣，企業(yè)組織所從事的環(huán)境發(fā)展方面最顯著的兩個(gè)方面（環(huán)境管理系統(tǒng)和環(huán)境報(bào)告）都需要會(huì)計(jì)師的全力支持才能有效地運(yùn)行。其次，從更細(xì)微的角度來說，正是會(huì)計(jì)慣例和當(dāng)前會(huì)計(jì)關(guān)于利潤、成本的基本假設(shè)才使得經(jīng)濟(jì)上的成功和失敗與環(huán)境危機(jī)毫不相關(guān)。盡管由于受到現(xiàn)存財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)約束的影響，會(huì)計(jì)人員并沒有被看做是企業(yè)革新的主要源泉，但是隨著對(duì)組織壓力的日益增加，這種情況也在發(fā)生變化，對(duì)企業(yè)迅速變化的需求仍將會(huì)導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)人員活動(dòng)進(jìn)行變革的迫切需求。（2）管理信息與會(huì)計(jì)的關(guān)系。“如果你不能對(duì)它計(jì)量，那你也就不能對(duì)它實(shí)施管理”這句話，清楚地表明了會(huì)計(jì)在公司管理及管理信息輸出過程中的重要性。在許多公司，會(huì)計(jì)人員很好地定義了環(huán)境的政策和目標(biāo)，這使得他們可以在環(huán)境的計(jì)量、分析和控制方面發(fā)揮很大作用，由此也促進(jìn)了環(huán)境的改善。成功地實(shí)施有效的環(huán)境管理依賴于經(jīng)理人員可獲得信息的質(zhì)量。盡管公司更多地依賴于建立在規(guī)則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)類型的管理信息，但是對(duì)于新信息的需求（諸如排放物、管制標(biāo)準(zhǔn)的符合數(shù)據(jù)、廢棄物的回收和再利用的程度，以及產(chǎn)品處置的影響）和對(duì)現(xiàn)存系統(tǒng)諸如能源和廢棄物等一些領(lǐng)域內(nèi)容的某些重新關(guān)注仍然是非常有必要的。迄今為止，許多企業(yè)只是從環(huán)境回顧中獲取一些非正式的信息，原始數(shù)據(jù)的缺乏導(dǎo)致企業(yè)在環(huán)境管理實(shí)踐上存在著很大的難題。毫無疑問，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)在提供更好的信息和幫助管理決策方面需要發(fā)揮更大的作用。問題就是該如何去實(shí)施。從短期看，會(huì)計(jì)人員可以關(guān)注那些已經(jīng)在環(huán)境管理政策中明確的業(yè)績考核事項(xiàng)，考慮它們?cè)诂F(xiàn)存會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行中的作用。從中期來看，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)計(jì)劃和預(yù)測(cè)系統(tǒng)進(jìn)行重新定位以適應(yīng)環(huán)境改善的目標(biāo)和它們的財(cái)務(wù)內(nèi)涵。從長期來看，生態(tài)會(huì)計(jì)或自然資源會(huì)計(jì)將得到發(fā)展，它們將提供有關(guān)環(huán)境賬戶來反映所有的生產(chǎn)成本，甚至包括那些不能進(jìn)行貨幣計(jì)量的領(lǐng)域。（3）環(huán)境會(huì)計(jì)的外部關(guān)系的協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)師在環(huán)境管理中之所以起了一定的作用，是由于環(huán)境事項(xiàng)具有潛在的商業(yè)影響。如，土地污染會(huì)影響到資產(chǎn)和負(fù)債，在違背協(xié)議或者發(fā)生清理要求時(shí)會(huì)產(chǎn)生成本等，這些都是和會(huì)計(jì)師利益直接相關(guān)的項(xiàng)目?？梢赃@樣說，環(huán)境會(huì)計(jì)及其報(bào)告其實(shí)就是對(duì)外部的各種關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。正如貨物和服務(wù)的供給和購買一樣，資金的供給和購買也受著不斷發(fā)展的環(huán)境事務(wù)的影響。銀行越來越關(guān)注貸款的安全性和借款方的潛在還款能力；保險(xiǎn)公司越來越關(guān)注商業(yè)上是否可保；對(duì)一些投資社團(tuán)而言，有證據(jù)表明他們不僅在決策是否購買股票時(shí)執(zhí)行一些環(huán)境上的標(biāo)準(zhǔn)，而且在兼并、收購和MBO時(shí)也充分地考慮到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵性作用。公司面臨的不僅有不斷增加的短期限制性條款，還有因?yàn)榄h(huán)境創(chuàng)新而不能提供傳統(tǒng)意義上的有吸引力的投資回報(bào)率而產(chǎn)生的吸引資金的困難，要吸引到這些資金就越來越需要附上環(huán)境狀況的報(bào)告，環(huán)境會(huì)計(jì)及其報(bào)告已經(jīng)成為影響公司發(fā)展的重要因素之一?；谏鲜鲆蛩氐挠绊?，可以發(fā)現(xiàn)，公司有在報(bào)告中披露虛假環(huán)境信息的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤數(shù)字在每個(gè)環(huán)境危機(jī)的中心都有可能撒謊。會(huì)計(jì)在環(huán)境事項(xiàng)中是如此不明確的主要原因是公司、行業(yè)以及一個(gè)經(jīng)濟(jì)體可以用利潤和增長等形式來顯示積極的“成功”因素。而與此帶來的經(jīng)濟(jì)后果則是蓬勃發(fā)展的外部社會(huì)審計(jì)以及與此相關(guān)的各項(xiàng)法規(guī)的制定和實(shí)施。顯然在諸多涉及到環(huán)境問題的事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)師不僅要參與其中，在某些情況下還會(huì)擔(dān)當(dāng)重要的角色，他們需要協(xié)調(diào)外部與外部各相關(guān)者的關(guān)系，當(dāng)然在這個(gè)過程中，媒體的角色也不能被忽略。（4）面向未來的會(huì)計(jì)和報(bào)告應(yīng)當(dāng)兼具可持續(xù)性、經(jīng)管責(zé)任和透明度?？沙掷m(xù)性是指人類必須確保既滿足當(dāng)代人的需要，又不對(duì)后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。如果人們把參與可實(shí)施的活動(dòng)作為一種前進(jìn)的方法，必須力圖對(duì)可持續(xù)性作出某種真實(shí)的解釋，而可持續(xù)性能夠用可獲得真實(shí)世界的權(quán)謀的多種方式清楚地進(jìn)行表達(dá)。對(duì)可持續(xù)性的報(bào)告，最終必須是關(guān)于公司正在減少（或增加）后代人可選擇權(quán)程度的報(bào)表的組成部分。如果不是不可能的，那么這就是一項(xiàng)深?yuàn)W復(fù)雜的任務(wù)。而且，它表現(xiàn)為三種主要方法，通過它們使組織以一種可行、系統(tǒng)，且潛在地有助于報(bào)告的方式力圖接近這個(gè)目標(biāo)。這些方法是盤存法、可持續(xù)成本法和資源流量法，前兩者是試圖報(bào)告可持續(xù)性，而后一個(gè)是試圖接近可持續(xù)性的報(bào)告。但同時(shí)，可持續(xù)發(fā)展的思想精髓也必須要在一個(gè)經(jīng)管責(zé)任和透明度兼具的框架下才有意義。環(huán)境和社會(huì)的經(jīng)營責(zé)任和透明度的本質(zhì)是，社會(huì)和環(huán)境事物要是托付在已經(jīng)過于沉重的公司的手中，那就太復(fù)雜了，也是極為困難的。要求公司接受，甚至更多地影響我們未來的決策，不但是不合理的，而且這些決策要用獨(dú)特的和理性的方法做出，也沒人有這方面的信息。如何履行這種環(huán)境和社會(huì)的經(jīng)管責(zé)任，并獲得各種所需信息，這些問題在原則上可能會(huì)相對(duì)簡單地得以解決。但是，這些并不會(huì)得以妥善解決，同時(shí)，公司也不會(huì)愿意接受要求這類披露的立法的必要性。因此，對(duì)自發(fā)的環(huán)境和社會(huì)經(jīng)管責(zé)任機(jī)制發(fā)展的信心是錯(cuò)誤的。像所有在報(bào)告和經(jīng)管責(zé)任方面的實(shí)質(zhì)性發(fā)展一樣，它們依然需要規(guī)則。

（二）《社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)》（2010） 《社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accounting and Finance）一書，由羅伯特·休·格瑞、簡·貝賓頓和蘇·格瑞等主編，該書綜合了近幾十年來國際學(xué)術(shù)領(lǐng)域有關(guān)環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究的重要文獻(xiàn)，因而可以說是該領(lǐng)域內(nèi)研究的集大成之作。該書將自20世紀(jì)70年代以來諸多學(xué)者對(duì)環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究成果進(jìn)行了精心匯編，內(nèi)容綜合了學(xué)術(shù)研究和實(shí)際工作兩方面的前沿研究文獻(xiàn)，具有較強(qiáng)的理論性和實(shí)踐應(yīng)用指導(dǎo)性。所選文章大多是在該領(lǐng)域內(nèi)產(chǎn)生過較大影響的，在研究方法上均具有明顯差異性和較強(qiáng)創(chuàng)新性，書中諸多學(xué)者的研究結(jié)論和學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，既可為人們了解環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)起源和發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，也可對(duì)未來深入研究發(fā)揮重要指導(dǎo)作用。在該書的內(nèi)容編排上，作者將其劃分為基礎(chǔ)理論、研究進(jìn)展、爭論和沖突以及實(shí)踐、創(chuàng)新和未來可能的突破等四個(gè)部分。第一部分分為5章，主要是概括前期學(xué)者所做的理論研究，包括早期的社會(huì)會(huì)計(jì)研究的理論成果以及在外部環(huán)境和報(bào)告披露方面所做的研究。第二部分則在前述基礎(chǔ)上，介紹了領(lǐng)域內(nèi)的研究進(jìn)展情況，分5章來進(jìn)行論述，內(nèi)容涵蓋了調(diào)查法、內(nèi)容分析法、實(shí)證研究等不同研究方法的運(yùn)用，以及利益相關(guān)者理論、合法性理論、媒體議程設(shè)置等相關(guān)理論在實(shí)踐中的應(yīng)用等。第三部分是爭論和沖突部分，作者將注意力集中于那些有較大爭議的研究文獻(xiàn)，這部分設(shè)為4章，介紹了會(huì)計(jì)學(xué)者圍繞社會(huì)會(huì)計(jì)認(rèn)知所進(jìn)行的激烈交鋒以及從生態(tài)和女權(quán)視角討論了會(huì)計(jì)和環(huán)境問題等。第四部分是實(shí)踐、創(chuàng)新和未來可能的突破部分，編者通過對(duì)文獻(xiàn)的梳理，全面地揭示了社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向，同樣設(shè)4章內(nèi)容，針對(duì)社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的一些新證據(jù)再反饋于理論研究，如碳交易、利益相關(guān)者對(duì)話和互聯(lián)網(wǎng)等?？梢哉f該書幾乎囊括了所有社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)研究問題，既有體系構(gòu)建等比較宏觀的探討，又有專注于某個(gè)問題的研究，其層次體系分明，結(jié)構(gòu)合理。因此，該書對(duì)于那些有志于在社會(huì)與環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域從事研究和實(shí)踐者來說，它是一本很有價(jià)值的參考文獻(xiàn)。本書的核心內(nèi)容如下：（1）早期理論成果。在20世紀(jì)70年代以前，幾乎沒有學(xué)者關(guān)注社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)。直到70年代，才有一些學(xué)者開始進(jìn)行這方面的相關(guān)理論研究與探索。格瑞將70年代初至80年代末近20年時(shí)間的一系列研究歸納為早期成果，從形式上看，早期以規(guī)范性研究為主，從內(nèi)容上看，主要側(cè)重于理論體系的構(gòu)建以及未來發(fā)展方面。如卡瓦斯里·拉瑪納森（1976）創(chuàng)造性地從基于社會(huì)契約的角度完整地構(gòu)建了一套包含有相互聯(lián)系的目標(biāo)和概念在內(nèi)的公司社會(huì)會(huì)計(jì)理論框架體系，將社會(huì)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)地融合在了一起。安東尼·霍普伍德（1978）認(rèn)為社會(huì)會(huì)計(jì)盡管已經(jīng)得到了長遠(yuǎn)的發(fā)展，也引起了社會(huì)的大量關(guān)注，但依舊只是停留在概念性階段，實(shí)踐性的缺乏以及多樣化的訴求導(dǎo)致其理論體系顯得過于單薄，這使得人們很難對(duì)其未來做出一個(gè)長遠(yuǎn)的規(guī)劃。戴維·所羅門斯（1974）指出，盡管社會(huì)會(huì)計(jì)有其積極的方面，但從技術(shù)上而言，客觀地對(duì)公司社會(huì)績效進(jìn)行評(píng)價(jià)依然有很長的路要走，個(gè)人的主觀判斷將仍會(huì)在其中發(fā)揮作用，只有在該領(lǐng)域積累了足夠的經(jīng)驗(yàn)后，人們或許才可以要求公司如報(bào)告財(cái)務(wù)績效一樣來報(bào)告社會(huì)績效。理論研究的另外一個(gè)重要方面就是雇員和就業(yè)，這在早期的諸多文獻(xiàn)中都有所涉及。早期的理論研究也涉及到了雇員就業(yè)以及生態(tài)環(huán)境等方面，如埃里克·弗拉姆豪茨（1972）首次發(fā)展了一套完整的計(jì)量模型來探討如何衡量作為正式組織中的人的價(jià)值問題。詹姆斯·帕克（1971）從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出了可以通過擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息報(bào)告范疇來解決生態(tài)環(huán)境問題的觀點(diǎn)。他認(rèn)為，生態(tài)問題可以視為社會(huì)的成本，這種成本是由于社會(huì)資本分配扭曲所造成的外部經(jīng)濟(jì)無序問題導(dǎo)致的，問題的根源還是在于信息不足?？梢酝ㄟ^聯(lián)合會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、工程師、政治家、科學(xué)家及社會(huì)學(xué)家等多種社會(huì)資源形成一個(gè)團(tuán)隊(duì)，來共同解決社會(huì)生態(tài)問題。除主流的規(guī)范性理論研究以外，早期學(xué)者也進(jìn)行了少量的實(shí)證研究，如阿瑞·烏爾曼（1985）研究發(fā)現(xiàn)圍繞美國公司的社會(huì)績效、社會(huì)披露及經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)這三者關(guān)系的諸多實(shí)證研究結(jié)論并不相一致，甚至出現(xiàn)了截然相反的情況。他指出，差異產(chǎn)生的原因主要有缺乏完整的理論框架、關(guān)鍵術(shù)語定義的失誤以及實(shí)證研究數(shù)據(jù)的缺失等三個(gè)方面。作者建議采取建立完整的理論框架和進(jìn)一步完善研究方法的措施來得出更具說服力的結(jié)論。總的來看，早期的環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究以規(guī)范性為主，內(nèi)容涉及了體系構(gòu)建、發(fā)展趨勢(shì)、雇員與就業(yè)、自然環(huán)境等諸多方面，在今天看來，這些研究成果依然具有十分重要的借鑒意義。但遺憾的是并沒有形成一套公認(rèn)的完整的理論體系，這也造成了時(shí)至今日，環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)雖然研究甚多，但卻依然不能與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相提并論。（2）研究進(jìn)展。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展迅速，已在全球大多數(shù)國家全面開展。這階段的研究集中于以下三個(gè)方面：研究方法的多樣化、相關(guān)理論的形成與完善以及環(huán)境與社會(huì)責(zé)任報(bào)告的發(fā)展。針對(duì)研究方法的改進(jìn)，詹姆斯·格斯里等（2006）指出，盡管內(nèi)容分析技術(shù)在進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)很有用，但使用范圍較窄，僅限于上市公司的年度報(bào)告。作者試圖將內(nèi)容分析技術(shù)的使用范疇擴(kuò)大至囊括社會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)的多個(gè)方面。此外，由于內(nèi)容分析技術(shù)本身存在一些缺陷，作者提倡在利用內(nèi)容分析技術(shù)的同時(shí)結(jié)合其他輔助方法一起使用。有關(guān)相關(guān)理論的形成與完善，羅伯·格瑞等（1995）認(rèn)為，利益相關(guān)者理論和合法性理論可用于解釋公司環(huán)境與社會(huì)責(zé)任報(bào)告。前者從公司管理層的角度來進(jìn)行研究，認(rèn)為公司持續(xù)的存在需要得到利益相關(guān)者的支持，公司環(huán)境與社會(huì)責(zé)任報(bào)告可以被視為這二者聯(lián)系的橋梁，而后者則強(qiáng)調(diào)公司的價(jià)值取向需要與社會(huì)的價(jià)值取向相符，否則公司活動(dòng)的合法性將會(huì)被公眾質(zhì)疑，公司環(huán)境與社會(huì)責(zé)任報(bào)告可以作為獲得合法性的重要手段。諾埃爾·布朗等（1998）討論了在議程設(shè)置理論和合法性理論框架內(nèi)，媒體對(duì)公司環(huán)境績效關(guān)注度與公司年度報(bào)告內(nèi)環(huán)境績效披露程度二者之間是否存在關(guān)聯(lián)的問題。羅賓·羅伯茨（1992）認(rèn)為，利益相關(guān)者理論可以很好的用來分析公司社會(huì)責(zé)任行為和披露，公司當(dāng)前的社會(huì)責(zé)任披露水平取決于前期的公司經(jīng)營績效、利益相關(guān)者權(quán)力以及公司針對(duì)社會(huì)責(zé)任所采取的戰(zhàn)略因素。關(guān)于社會(huì)責(zé)任與環(huán)境報(bào)告的發(fā)展，諾拉·布爾（2002）指出，公司環(huán)境報(bào)告在很大程度上源于合法性理論和結(jié)構(gòu)性觀點(diǎn)，其發(fā)展過程可以使用支配性維度和代理—結(jié)構(gòu)屬性的交互作用來進(jìn)行解釋。布倫丹·奧德維耶（2002）認(rèn)為，既然基于自愿披露的完全反映公司社會(huì)責(zé)任的社會(huì)報(bào)告在短期內(nèi)并不太可能出現(xiàn)，那么就應(yīng)當(dāng)通過制定相應(yīng)的規(guī)章制度來確保公司提供高質(zhì)量的社會(huì)報(bào)告，從而將社會(huì)利益置于公司利益之上。羅伯·格瑞（2006）通過對(duì)諸多涉及公司經(jīng)濟(jì)業(yè)績、公司社會(huì)及環(huán)境績效、公司社會(huì)及環(huán)境信息披露這三者間兩兩關(guān)系研究的文獻(xiàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)這些研究并沒有得出一致的結(jié)論，甚至出現(xiàn)了結(jié)論相悖的現(xiàn)象。作者認(rèn)為，綜合這些結(jié)論，可持續(xù)發(fā)展報(bào)告能否改善公司行為的答案并不確定，除非能搜集到比現(xiàn)有文獻(xiàn)更加完善的數(shù)據(jù)，否則這個(gè)問題將不太可能得到肯定的答復(fù)。從形式上看，當(dāng)前的環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究范式已逐漸由早期以規(guī)范研究為主轉(zhuǎn)向以實(shí)證研究為主，研究方法也得到了較大的拓展。從內(nèi)容上看，這一階段的研究已不僅限于探究環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)、理論體系等，一些主流理論如利益相關(guān)者理論、合法性理論、媒體議程設(shè)置理論等得到完善，無論規(guī)范研究還是實(shí)證研究都更傾向于采取這些具有說服力的理論來解釋所觀察到的現(xiàn)象，研究成果的現(xiàn)實(shí)性和可操作性更強(qiáng)。（3）研究爭論。前期的爭論更多的集中于環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)本身的認(rèn)知上。如李·帕克和安東尼·G.普西提圍繞社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)所進(jìn)行的激烈交鋒。二者沖突源自普西提（1986）對(duì)帕克的觀點(diǎn)所進(jìn)行的評(píng)論。他質(zhì)疑了帕克的觀點(diǎn)，認(rèn)為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)并不是僅僅因?yàn)槎嘣男枨蠖a(chǎn)生和發(fā)展起來的，深層次的原因是在于在社會(huì)中占主導(dǎo)地位的利益需求扭曲了信息的交流，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)只是當(dāng)中一個(gè)方面。李·帕克（1991）則對(duì)普西提的觀點(diǎn)予以了回?fù)?，他歸納并評(píng)價(jià)了他與普西提（1986）以及格瑞（1991）在對(duì)待社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)時(shí)風(fēng)格迥異的觀點(diǎn)。他認(rèn)為自己采取的是功能性觀點(diǎn)，普西提采取的是政治性觀點(diǎn)，而格瑞采取的則是平衡的觀點(diǎn)。他反駁了普西提的結(jié)論，認(rèn)為其存在諸多自相矛盾之處，且觀點(diǎn)過于極端和片面，缺乏足夠的證據(jù)來支撐。在帕克（1991）對(duì)自己觀點(diǎn)提出批評(píng)后，普西提隨后就發(fā)表了《社會(huì)責(zé)任和廣義語用學(xué)》一文，針對(duì)帕克和格瑞對(duì)自己的質(zhì)疑一一進(jìn)行了回應(yīng)。他明確指出，自己不接受帕克和格瑞對(duì)自己觀點(diǎn)的批評(píng)。作者坦承自己與兩位學(xué)者在社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)認(rèn)知的某些方面的確存在分歧，但同時(shí)他也指出將不同的觀點(diǎn)整合成類似的見解，以及糾結(jié)于字面上的批評(píng)對(duì)于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展并沒有太大幫助。托尼·廷克等（1991)質(zhì)疑了格瑞等學(xué)者的中間路線觀點(diǎn)，認(rèn)為這種觀點(diǎn)并不是一種一直都合適的做法。作者使用了近三十年來美國公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，從中間路線的變化、宣揚(yáng)的優(yōu)點(diǎn)以及政治無為主義等三個(gè)方面否定了格瑞的觀點(diǎn)。一些學(xué)者跳出了就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的思維模式，從生態(tài)和女權(quán)主義的視角對(duì)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了廣泛而深入的研究。弗蘭克·比爾金（1996）就從生態(tài)的角度探討了會(huì)計(jì)問題。他指出，當(dāng)前的會(huì)計(jì)概念和方法都只是排他性的使用一種方式來理解的產(chǎn)物，存在比較明顯的缺陷，這就要求人們采用生態(tài)會(huì)計(jì)整體論來為我們提供新的方法和研究思路。克莉絲汀·庫珀（1992）對(duì)女權(quán)主義者所做的會(huì)計(jì)分析進(jìn)行了評(píng)價(jià)。作者贊揚(yáng)了女權(quán)主義者為會(huì)計(jì)的發(fā)展和研究所做的貢獻(xiàn)，但同時(shí)作者也認(rèn)為，過度依賴于女權(quán)主義者的觀點(diǎn)會(huì)使人們產(chǎn)生一個(gè)并非合適于綠色會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)。當(dāng)然，并非所有學(xué)者都對(duì)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)持歡迎態(tài)度，露絲·海內(nèi)斯（1991）在《自然的估值》一文中就痛斥了社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)。她呼吁人們尊重自然環(huán)境，放棄使用一切會(huì)計(jì)形式進(jìn)行度量的做法。綜合研究爭論和沖突的文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)，盡管國外社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)自20世紀(jì)70年代開始已進(jìn)行了40多年的研究，但社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)的一些基礎(chǔ)性理論問題仍然沒有得到妥善的解決，依然存有較大的爭議。作者認(rèn)為導(dǎo)致這種現(xiàn)象的根源還是在于人們并沒有解決理論體系的問題，沒有一個(gè)大家公認(rèn)的理論基礎(chǔ)做支撐。社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)量手段、方法、對(duì)象等諸多方面存在較大的區(qū)別，人們?cè)跇?gòu)建完整的社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系時(shí)，必須重新審視公司與社會(huì)、環(huán)境的關(guān)系并且要合理定位會(huì)計(jì)在其中的作用。（4）實(shí)踐及研究創(chuàng)新。在全書的最后一部分，格瑞總結(jié)了自2000年以來社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)研究中所取得的一些新成果。貝賓頓等（2001）質(zhì)疑了聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)1987年對(duì)可持續(xù)發(fā)展所做的的定義，認(rèn)為其概念不夠清晰。兩位作者通過實(shí)地檢驗(yàn)得出兩點(diǎn)重要結(jié)論：其一，是由于人們并不清楚什么才是可持續(xù)發(fā)展，只能通過其反面，也就是不可持續(xù)發(fā)展來對(duì)可持續(xù)發(fā)展成本進(jìn)行計(jì)量；其二，是當(dāng)公司采取可持續(xù)發(fā)展路線時(shí)，其商業(yè)行為不會(huì)再和以前一樣，我們需要轉(zhuǎn)換思維模式。邁克爾·約翰·瓊斯等（2000）認(rèn)為傳統(tǒng)的公司報(bào)告剔除了那些沒有明顯市場價(jià)值的環(huán)境因素，報(bào)告并不能全面反映公司活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。作者從棲息地、植物群和動(dòng)物群三個(gè)方面將自然資產(chǎn)分別劃分為關(guān)鍵資產(chǎn)和非關(guān)鍵資產(chǎn)，并使用會(huì)計(jì)手段來記錄、估值和報(bào)告，進(jìn)而構(gòu)建起一整套模型來衡量自然存量?？_爾·亞當(dāng)斯（2004）認(rèn)為，公司報(bào)告績效與實(shí)際績效間的差異可以被視為衡量公司對(duì)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)任的程度，通過發(fā)布強(qiáng)制報(bào)告守則、更高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則、對(duì)跨國公司的強(qiáng)制性審計(jì)要求以及徹底改革公司治理體系等多項(xiàng)措施可以提高公司報(bào)告的負(fù)責(zé)任程度。簡·貝賓頓等（2008）指出，全球氣候變暖正引起世界范圍內(nèi)的關(guān)注，由此衍生出的如碳交易市場等，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生了巨大的挑戰(zhàn)，如碳交易限額的定價(jià)以及環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債的確定等。通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性兩方面所做的區(qū)分，作者認(rèn)為，全球氣候變暖所帶來的影響已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)事項(xiàng)，需要在已有的社會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上通過設(shè)立新的社會(huì)賬戶來應(yīng)對(duì)這種不確定性。

通過格瑞對(duì)近十年的文獻(xiàn)梳理，發(fā)現(xiàn)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)研究已不僅限于研究對(duì)資本市場上股東財(cái)富的影響，部分還涉及到了對(duì)整個(gè)社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)等諸多方面影響的研究，一些比較前沿的工具也在最近的研究中有所體現(xiàn)，研究方法也更為多樣，包括了經(jīng)驗(yàn)研究、問卷調(diào)查、內(nèi)容分析、實(shí)證研究等多種，并且提出了一些操作性更強(qiáng)的建議。

三、環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的未來

（一）規(guī)范研究 就規(guī)范研究而言，合理建構(gòu)環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理論體系仍是未來理論研究的重要方面。雖然當(dāng)前的環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究已有一些理論基礎(chǔ)，但還未能夠形成一套完整且得到各方認(rèn)可的理論體系。要注意到，就領(lǐng)域本身而言，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)并不是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的補(bǔ)充擴(kuò)展，而是有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)新方向。以新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)來構(gòu)建環(huán)境與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)理論框架已經(jīng)被證明是不符合實(shí)際需要的，需要在這個(gè)基礎(chǔ)上，及時(shí)將來自于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)及其他社會(huì)學(xué)科的思想和理論以及來源于實(shí)踐的新證據(jù)補(bǔ)充進(jìn)來。正如管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要學(xué)者安東尼·霍普伍德（1978）所分析的，需要重點(diǎn)關(guān)注社會(huì)會(huì)計(jì)如何與更大范圍內(nèi)的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相聯(lián)系，包括社會(huì)會(huì)計(jì)在內(nèi)的所有形式會(huì)計(jì)的發(fā)展可以通過社會(huì)內(nèi)部的咨詢和參與來進(jìn)行，雇員、貿(mào)易聯(lián)盟、中央及地方政府及其他的利益群體都應(yīng)參與到這個(gè)進(jìn)程中來。

（二）實(shí)證研究 就實(shí)證研究來說，由于環(huán)境和社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)關(guān)注的是公司對(duì)相關(guān)利益者的社會(huì)責(zé)任，需要突破僅限于資本市場的研究，由于公司的環(huán)境和社會(huì)責(zé)任涉及到整個(gè)社會(huì)的方方面面，需要針對(duì)社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等多層面、多角度進(jìn)行廣泛而深入的分析。另外，某些重復(fù)性實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)論差距較大，容易造成混淆，如阿瑞·烏爾曼（1985）、羅伯·格瑞（2006）等所做的分析。除缺乏一套完整的理論體系外，樣本數(shù)據(jù)的選取和指標(biāo)衡量存在差異也是問題的原因，如何形成一套高質(zhì)量的數(shù)據(jù)體系和評(píng)價(jià)指標(biāo)將會(huì)是未來思考的方向。正如羅伯·格瑞（2006）所得出的結(jié)論，除非能搜集到比現(xiàn)有文獻(xiàn)更加完善的數(shù)據(jù)，否則結(jié)論不一致的問題將不太可能得到有效的解決。

（三）整合報(bào)告研究 如何響應(yīng)羅伯·格瑞在《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》一書中的呼吁，在可持續(xù)性框架下，形成更具透明性、更負(fù)責(zé)任的公司環(huán)境和社會(huì)責(zé)任報(bào)告也是未來值得深入挖掘的重要方面，近期興起的公司整合報(bào)告研究就是一個(gè)不錯(cuò)的回應(yīng)。此外，筆者發(fā)現(xiàn)，針對(duì)報(bào)告的第三方驗(yàn)證所進(jìn)行的研究并不多，國內(nèi)是受限于法規(guī)并未強(qiáng)制要求以及成本較高等因素的影響，國外在實(shí)務(wù)上雖早已制定了包括GRI、AA1000、ISAE3000等在內(nèi)的多項(xiàng)審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，但圍繞第三方驗(yàn)證所進(jìn)行的文獻(xiàn)卻也依然不多，相信這會(huì)成為未來研究的重要方向。

［1］沈洪濤：《公司社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)與理論基礎(chǔ)——國外研究綜述》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第3期。

［2］蔡傳里、許家林：《論循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念下社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)體系建設(shè)與創(chuàng)新》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合版）》2008年第3期。

［3］（英）羅伯·格瑞、簡·貝賓頓著，王立彥、耿建新主譯：《環(huán)境會(huì)計(jì)與管理》，北京大學(xué)出版社2004年版。