王 軍 滕 曄 董影娜

(1.華北科技學院財務處，北京東燕郊 101601;2.華北科技學院管理學院，北京東燕郊 101601;3.通郵(中國)科技有限公司，北京 100027)

碳排放權及其會計處理問題研究①

王 軍1②滕 曄2董影娜3

(1.華北科技學院財務處，北京東燕郊 101601;2.華北科技學院管理學院，北京東燕郊 101601;3.通郵(中國)科技有限公司，北京 100027)

隨著全球氣候變暖對人類造成的影響日益嚴重，國際組織及各國政府已加大對環(huán)境問題的關注，形成了發(fā)展低碳經濟的共識。伴隨著低碳經濟的迅速發(fā)展，碳會計應運而生，目前國際對于碳會計的研究已經處于發(fā)展階段，而國內則剛處于起步階段。碳會計的實施勢在必行，有必要研究碳市場交易和碳排放會計處理。就我國而言，碳交易市場剛剛起步，因此構建完善的碳會計核算體系，確定碳排放會計處理原則，對于發(fā)展我國碳交易市場及保護人類環(huán)境具有重要的現(xiàn)實意義，本文通過對碳排放權的定位，從而為碳排放權核算找尋方法，進而完善碳會計核算體系。

低碳經濟;碳會計;碳排放權;無形資產

1 碳排放權概述

聯(lián)合國氣候大會通過的《京都議定書》要求發(fā)達國家在2008年—2012年年承諾期內，溫室氣體排放量在1990年的基礎上平均減少5.2%。為使發(fā)達國家履行減排義務，《京都議定書》提供了三種減排溫室氣體機制以期望減緩全球變暖進程，三種機制分別是:清潔發(fā)展機制(CDM)、國際排放貿易(IET)和聯(lián)合履行機制(JI)。其中CDM是為幫助發(fā)達國家履行減排義務而制定的，也是發(fā)展最成熟，運用最廣泛的機制，該機制允許發(fā)達國家通過提供資金和技術的方式，與發(fā)展中國家開展項目合作，將項目所實現(xiàn)的“經核證的減排”(CER)用于完成其承諾的減排指標。由于清潔發(fā)展機制與我國目前碳排放交易聯(lián)系緊密，本文主要圍繞該機制探討碳排放權及其會計處理。所謂碳排放權，是指在經過聯(lián)合國及其認可的減排組織認證條件下，國家或企業(yè)以增加能源使用效率、減少污染或減少開發(fā)等方式減少溫室氣體排放，因此得到可以進入碳交易市場的碳排放計量單位，又名“碳權”或“碳信用”。

目前我國與其他國家進行碳排放權交易有兩種方式:一種是投資于可再生能源項目等;另一種是投資于高效能項目，根據(jù)我國政府制定的《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，我國碳排放權資源歸中央政府所有，具體CDM項目產生的碳減排量歸企業(yè)所有，碳排放權轉讓所獲得的收益歸中央政府和實施項目的企業(yè)共有。

2 碳排放權的會計確認

當前我國對于碳排放權的確認問題，爭議主要集中在應將碳排放權確認為何種類別資產，對于該爭論存在兩大派別，一派是主流觀點，主要有三種主流觀點，第一種觀點認為碳排放權應確認為無形資產;第二種觀點認為碳排放權應確認為金融資產;第三種觀點認為碳排放權應確認為存貨。一派是非主流觀點，第一種觀點認為碳排放權屬于收取手續(xù)費方式下的受托代銷商品進行會計核算;第二種觀點將碳排放權確認為一種有別于無形資產及金融資產之外的資產類別。本文認為主流觀點中將碳排放權確認為金融資產也是比較合理的，但是前提是建立在我國碳交易市場發(fā)達的前提下，而我國碳交易市場的完善和發(fā)展將會需要較長的時間。所以本文認為我國在現(xiàn)階段，乃至很長一段時間內，將碳排放權確認為無形資產是比較合理的，符合國情的。

2.1 碳排放權是企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源

從CDM項目申請流程看，首先企業(yè)要支付相關費用，其次要找到買家獲取資金或技術，最后企業(yè)獲取收益并上繳國家一定比例的收益。發(fā)展中國家成功申請CDM項目并核證減排方法及減排量后就可在國際市場上進行碳排放權交易活動。由此可以看出碳排放權是由企業(yè)擁有法定所有權或者使用權，并受法律的保護。同時從企業(yè)可以轉讓碳排放權獲得收益來看，該擁有或者控制的能力為企業(yè)未來帶來經濟利益，或者由于擁有碳排放權而免于罰款從而相對為企業(yè)帶來收益。

2.2 碳排放權不具有實物形態(tài)

由于無形資產通常表現(xiàn)為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力。它們不具有實物形態(tài)，看不見，摸不著，比如非專利技術等。與固定資產通過實物價值的磨損和轉移為企業(yè)帶來未來經濟利益方式不同，無形資產是通過自身的技術等優(yōu)勢為企業(yè)帶來經濟利益。從碳排放權的概念可以看出，碳排放權是一種核實的減排量，是企業(yè)擁有的可以排放溫室氣體的權力，不具有實物形態(tài)，不通過磨損實物價值為企業(yè)帶來收益，符合無形資產不具有實物形態(tài)的特征。

2.3 碳排放權具有可辨認性

首先，碳排放權能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并且能單獨用于出售或轉讓，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產，我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，碳排放權經碳基金公司可以單獨出售和轉讓，并且不需要同時處置其他資產即可以獲利。符合無形資產可辨認性特征。其次，碳排放權一經獲得便獲得法律上的使用權及處置權，該權一般產生于合同性質權利，是能受到法律保護的。

2.4 碳排放權屬于非貨幣性資產

非貨幣性資產是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產，無形資產一般由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉化成現(xiàn)金，在持有過程中為企業(yè)帶來未來經濟利益的情況不確定。由于現(xiàn)階段我國沒有發(fā)達的碳排放權交易市場，碳排放權一般不容易轉化成現(xiàn)金，同時在持有過程中為企業(yè)帶來的利益也具有不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產，滿足無形資產該條件。

2.5 碳排放權的確認條件

首先，碳排放權的轉讓出售會為企業(yè)帶來轉讓收益，而且碳排放權用于企業(yè)自身減排需要能夠為企業(yè)創(chuàng)造合理排污空間，避免或減少環(huán)保上的費用支出及罰款，從而為企業(yè)節(jié)省成本，帶來收益;其次，企業(yè)碳排放權的取得是根據(jù)合同規(guī)定支付成本和費用，是能夠可靠計量的。

綜上所述，從CDM方式下的碳排放權角度觀察，碳排放權符合無形資產的定義及確認條件。

3 碳排放權的會計計量

3.1 初始計量

碳排放權的取得有兩種方式:一種是國家無償分配給企業(yè)的，這種方式取得的初始價值是零，在資產負債表內無需反映，但無償取得的數(shù)量及相關情況應當作為重大信息在財務報附注中予以披露;另一種是通過碳基金交易公司獲得的，應根據(jù)合同價格計入成本，在無形資產科目下設置二級科目“碳排放權”中進行核算，產生的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出應直接計入成本。

3.2 后續(xù)計量

碳排放權的后續(xù)計量根據(jù)取得方式不同也分為兩種:第一種是無償取得的，企業(yè)應該設置備查賬予以記錄，同時無償獲取發(fā)生的成本及以后期間相關管理費用計入“營業(yè)外支出—碳排放權支出”;第二種是有償取得的，屬于使用壽命有限的無形資產，要根據(jù)企業(yè)攤銷政策，合理進行攤銷，攤銷金額計入企業(yè)當期損益;如果無法確定壽命，應當在每個會計期間進行減值測試，其減值測試的方法按照資產減值的原則進行處理，計提減值準備:借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備—碳排放權”。

3.3 碳排放權的處置

根據(jù)碳排放權的特點，碳排放權出售應該根據(jù)配比原則，如果是無償取得而出售的，出售收益應計入“營業(yè)外收入—碳排放權收入”;有償取得碳排放權出售時應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備—碳排放權”科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅金”等科目，按其賬面余額貸記“無形資產”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—處置非流動資產利得”或借記“營業(yè)外支出—處置非流動資產損失”科目。

綜上所述，我國CDM企業(yè)碳排放權的會計處理方式應按照無形資產會計處理方處理是符合現(xiàn)階段我國低碳經濟發(fā)展的國情，以無形資產進行核算將進一步完善碳會計核算體系。

［1］ 申金榮，趙亦江.我國CDM項目企業(yè)的碳排放權會計核算［J］.財會月刊，2011，(3):90-91

［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京:中國財政經濟出版社，2012

On The Right of Carbon Emission and Its Accounting Treatment

WANG Jun1，TENG Ye2，DONG Yingna3

(1.Financial department of North China Institute of Science and Technology，Yanjiao Beijing-East101601;2.Management College of North China Institute of Science and Technology，Yanjiao Beijing-East101601;3.Tongyou(China)science and technology Co.Ltd.，Beijing 100027)

With the more and more serious impact of global warning on our human being，the international organizations and the governments of many countries have increased their concern on the environmental issues and form a consensus to develop lowcarbon economy.Along with the rapid development of low-carbon economy，carbon accounting came into being.So far the international research on carbon accounting is on the developing stage，while the domestic research on it is just in its infancy.Since the implementation of carbon accounting is imperative，it is necessary for us to study the carbon market trading and the accounting treatment of carbon emission.In China，carbon trading market has just started，so building impeccable carbon accounting system and determining the carbon accounting treatment principles of carbon emission has important and practical significance for developing carbon trading market and protecting the human environment.In this article，the author tries to find ways for the accounting of the right of carbon emission and improve the carbon accounting system through positioning the right of carbon emission.

low-carbon economy;carbon accounting;the right of carbon emission;intangible assets

F235

A

1672-7169(2012)03-0090-03

2012-05-11?；痦椖?2012年中央高?；究蒲袠I(yè)務費資助項目，項目編號:GL1206B。

王軍(1984-)，男，黑龍江牡丹江人，大學畢業(yè)，華北科技學院財務處中級會計師。