□文/張大權(quán) 羅亞波

（云南省審計(jì)廳 云南·昆明）

一、問題的提出

國(guó)有企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分。雖然自國(guó)企改革以來(lái)，國(guó)企在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占比重逐年下降，但國(guó)有經(jīng)濟(jì)對(duì)于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)而言依然舉足輕重。國(guó)有企業(yè)的健康發(fā)展，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和政治安全意義非凡。自我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來(lái)，國(guó)有企業(yè)審計(jì)一直是我國(guó)政府審計(jì)的重要內(nèi)容之一。多年來(lái)政府審計(jì)也發(fā)揮著保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)保值增值、防范國(guó)有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)健康發(fā)展等一系列重要作用。當(dāng)前，隨著國(guó)有企業(yè)的改制，其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，通過(guò)政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)施監(jiān)督，已面臨諸多新的問題，諸如政府審計(jì)對(duì)改制后國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的法律保障不足；政府審計(jì)與其他國(guó)有企業(yè)監(jiān)管部門職能交叉；政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系難以處理，等等。如何處理好上述問題，發(fā)揮好政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督，是本文需要探討的主要問題。

二、國(guó)有企業(yè)改制后政府審計(jì)面臨的主要問題

（一）政府審計(jì)對(duì)改制后國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的法律保障不足

1、目前我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)開展審計(jì)監(jiān)督的法律依據(jù)。《中華人民共和國(guó)憲法》第91條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”2006年修訂的《審計(jì)法》第二十條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！钡诙粭l規(guī)定：“對(duì)國(guó)有資本占控股地位或者主要地位的企業(yè)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！?010年2月2日國(guó)務(wù)院第100次常務(wù)會(huì)議通過(guò)的《審計(jì)法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定：“審計(jì)法第二十一條所稱國(guó)有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)，包括：（一）國(guó)有資本占企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)資本（股本）總額的比例超過(guò)50%的；（二）國(guó)有資本占企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)資本（股本）總額的比例在50%以下，但是國(guó)有資本投資主體擁有實(shí)際控制權(quán)的。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款規(guī)定的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，比照審計(jì)法第十八條第二款、第二十條規(guī)定進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！?/p>

2、政府審計(jì)對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的法律依據(jù)不足問題。在改制之前，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)是完全歸國(guó)家所有，國(guó)有企業(yè)的一切資產(chǎn)均是國(guó)有資產(chǎn)，在這樣的前提下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)完全符合常理，也符合法律。但是，隨著國(guó)有企業(yè)改制，國(guó)家不再是國(guó)有企業(yè)的唯一股東，國(guó)有企業(yè)改制上市使得國(guó)外戰(zhàn)略投資者和其他民間投資者也有機(jī)會(huì)成為國(guó)有企業(yè)的股東。國(guó)有企業(yè)在改制后已變成了國(guó)有控股企業(yè)或者國(guó)有參股企業(yè)，雖然國(guó)家通過(guò)2006年修訂的《審計(jì)法》和2010年頒布的《審計(jì)法實(shí)施條例》對(duì)政府審計(jì)對(duì)國(guó)有控股企業(yè)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督進(jìn)行了明確的規(guī)定，但是沒有對(duì)國(guó)有參股企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督做出相關(guān)規(guī)定。國(guó)有參股企業(yè)中的國(guó)有資產(chǎn)保值增值當(dāng)然也是政府審計(jì)的監(jiān)督內(nèi)容，因此在現(xiàn)有的法律框架下，政府審計(jì)如果對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督就面臨著法律保障不足的問題。

（二）政府審計(jì)與其他國(guó)有企業(yè)監(jiān)管部門職能交叉。目前，我國(guó)對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)施監(jiān)管的部門主要有財(cái)政部門、國(guó)資監(jiān)管部門、審計(jì)部門等，由于沒有明確的法律法規(guī)來(lái)明確各部門對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)管的職責(zé)和側(cè)重點(diǎn)，導(dǎo)致各部門職能重疊，信息溝通不暢，造成資源浪費(fèi)，出現(xiàn)監(jiān)管盲區(qū)等問題。

（三）政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的關(guān)系難以處理。政府審計(jì)同社會(huì)審計(jì)的關(guān)系從不同角度看有不同的情況，從國(guó)有企業(yè)的角度看，政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)是并列管理，都是國(guó)有企業(yè)的外部審計(jì)，雖然審計(jì)關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)有所不同，但基本目的都是為了查找企業(yè)內(nèi)部可能存在的沒有被披露出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，更好地對(duì)各自的服務(wù)對(duì)象負(fù)責(zé)，保障服務(wù)對(duì)象的權(quán)益。目前，我國(guó)政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)同時(shí)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，這樣勢(shì)必出現(xiàn)兩個(gè)方面的矛盾：一是重復(fù)審計(jì)，浪費(fèi)資源；二是國(guó)有企業(yè)改制后，政府已經(jīng)不是國(guó)有企業(yè)的唯一股東甚至不是大股東，目前政府審計(jì)的獲益方僅為政府這個(gè)大股東，容易引起其他非國(guó)有股股東的不滿。

另外，從政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的角度看，他們是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。雖然早在1998年國(guó)務(wù)院便明確了“對(duì)社會(huì)審計(jì)的指導(dǎo)和管理職能歸財(cái)政部行使，審計(jì)署不再對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使指導(dǎo)和管理職能”，但我國(guó)的《審計(jì)法》第30條明確規(guī)定：“社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，有權(quán)對(duì)該審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查?！碑?dāng)然，目前這種監(jiān)督只是宏觀層面的監(jiān)督。

三、政府審計(jì)對(duì)改制后國(guó)有企業(yè)監(jiān)管的對(duì)策建議

（一）完善法律，加強(qiáng)政府審計(jì)對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管的法律保障。目前，法律沒有對(duì)政府審計(jì)如何對(duì)國(guó)有參股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督做出明確的規(guī)定，這樣不利于政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。

（二）明確職能，重點(diǎn)發(fā)揮政府審計(jì)對(duì)其他監(jiān)督部門的再監(jiān)督。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，政府審計(jì)發(fā)揮作用的對(duì)象就是政府這個(gè)主體，很少涉及到自由市場(chǎng)中的企業(yè)。但是在我國(guó)，由于特殊的國(guó)情和歷史原因，國(guó)有企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，政府審計(jì)的職能范圍也自然而然地由政府部門延伸到了國(guó)有企業(yè)。但是，隨著國(guó)有企業(yè)改制，政府由原來(lái)國(guó)有企業(yè)的唯一股東變成了控股股東、甚至是參股股東。這樣，政府審計(jì)就需要順應(yīng)環(huán)境變化，做出相應(yīng)的調(diào)整。在新形勢(shì)下，政府審計(jì)應(yīng)該主要走“間接監(jiān)管”的道路，即逐步淡化其以往對(duì)國(guó)有企業(yè)的直接監(jiān)管職能，轉(zhuǎn)而加強(qiáng)其對(duì)財(cái)政部、國(guó)資委等國(guó)企監(jiān)管部門的再監(jiān)督職能。財(cái)政部門主要側(cè)重于對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面的專業(yè)管理，國(guó)資委側(cè)重于履行出資人的職責(zé)，政府審計(jì)則履行對(duì)財(cái)政部門和國(guó)資部門的再監(jiān)督。

（三）正確定位，處理好政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的關(guān)系。目前在我國(guó)，政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)共同對(duì)國(guó)有企業(yè)發(fā)揮作用，隨著國(guó)有企業(yè)的改革，這種模式弊端日益顯露。如何改變各種狀態(tài)，筆者建議：政府審計(jì)就應(yīng)明確自身定位，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督職能，以社會(huì)審計(jì)監(jiān)督者的角色，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督，保障社會(huì)審計(jì)作用的有效發(fā)揮，從而達(dá)到在盡可能少占用審計(jì)資源的前提下監(jiān)管國(guó)有企業(yè)的目的。

（四）創(chuàng)新觀念，正確處理與國(guó)有企業(yè)中非國(guó)有股東的關(guān)系。改制后的國(guó)有企業(yè)，多數(shù)企業(yè)所有者不僅僅是政府，還包括民間投資者甚至是國(guó)外投資者。這就要求政府審計(jì)在對(duì)國(guó)有控股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須妥善處理好與非國(guó)有股股東的關(guān)系，從而確保政府審計(jì)作用的有效發(fā)揮。為此，筆者認(rèn)為可以從以下兩個(gè)方面入手：（1）明確政府審計(jì)的使命是保證整個(gè)企業(yè)的安全和效率，以使所有股東的整體利益最大化；（2）改變政府職能，從“管理型政府”向“服務(wù)型政府”轉(zhuǎn)變，樹立“政府服務(wù)人民”的新理念，尊重非國(guó)有股股東權(quán)益。加強(qiáng)審計(jì)創(chuàng)新，研究針對(duì)國(guó)有控股企業(yè)審計(jì)的新途徑、新方法，找到政府審計(jì)和非國(guó)有股股東的利益共同點(diǎn)，從而使政府審計(jì)在保障國(guó)有產(chǎn)權(quán)利益的同時(shí)，也能對(duì)非國(guó)有股股東權(quán)益產(chǎn)生積極的保障作用。

[1]李曉明，劉海，張少春.強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督.審計(jì)研究，2004.

[2]林清林，賴?yán)?國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)改革的影響分析.財(cái)會(huì)通訊，2007.

[3]張先冶，將美華.國(guó)有企業(yè)改制中政府審計(jì)問題研究.財(cái)經(jīng)問題研究，2008.