王志超

（賽迪顧問股份有限公司，北京 100048）

一、引言

我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度在服務(wù)國企改革、促進(jìn)資本市場發(fā)展等方面發(fā)揮了重要的審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)服務(wù)作用，其審計(jì)質(zhì)量的高低對優(yōu)化投資者的決策、保護(hù)投資者的正當(dāng)權(quán)益、維護(hù)獨(dú)立審計(jì)制度及提高注冊會計(jì)師的聲譽(yù)、維護(hù)資本市場的健康運(yùn)行、保障宏觀經(jīng)濟(jì)信息的可靠性、優(yōu)化社會經(jīng)濟(jì)資源的分配等諸多方面都有著極為重要的意義。然而由于新興資本市場環(huán)境下制度的不成熟，上市公司的實(shí)際控制者或管理層為了實(shí)現(xiàn)特殊的經(jīng)濟(jì)利益，在很多條件下對操縱會計(jì)信息有著強(qiáng)烈的動機(jī)，導(dǎo)致當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量不高。自我國資本市場建立以來，僅是因?yàn)榈唾|(zhì)量審計(jì)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例已不勝枚舉，即使在成熟度較高的歐美市場，審計(jì)失敗事件也屢見不鮮。

自2007年來，政府開始注重鼓勵并推動事務(wù)所的規(guī)模化擴(kuò)張與行業(yè)專門化經(jīng)營，出臺了一系列基于準(zhǔn)則國際趨同與做大做強(qiáng)目標(biāo)的政策措施，積極開展行業(yè)人才建設(shè)工作。相對于當(dāng)前如火如荼的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀而言，針對注冊會計(jì)師個(gè)人的研究存在嚴(yán)重不足（甚至對經(jīng)驗(yàn)、素質(zhì)等基本概念都存在混淆），理論的滯后可能導(dǎo)致實(shí)踐的盲目性和偏差性。上市公司年報(bào)的強(qiáng)制審計(jì)質(zhì)量能否得到保證和提高？注冊會計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是否與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)？當(dāng)前該問題具有重要研究意義，因此，本文研究目標(biāo)是以注冊會計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為核心，研究審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，對于完善會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、提高外部審計(jì)治理效應(yīng)具有重要意義。

二、研究回顧

許多會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)學(xué)者致力于提高審計(jì)質(zhì)量的研究，并從資本市場制度視角、法規(guī)建設(shè)視角、審計(jì)市場結(jié)構(gòu)視角、公司舞弊動機(jī)視角、注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)與道德素質(zhì)視角、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部建設(shè)視角、審計(jì)方法與技術(shù)視角探尋影響審計(jì)質(zhì)量的原因并提出相應(yīng)的對策，取得了豐碩的研究成果。但專門針對審計(jì)師個(gè)人因素的研究數(shù)量相對較少，且多數(shù)集中在規(guī)范研究文獻(xiàn)中，研究者們通常會在對策部分提及要注重注冊會計(jì)師能力和素質(zhì)的培養(yǎng)，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，其具體措施有：提高注冊會計(jì)師的準(zhǔn)入門檻；加強(qiáng)注冊會計(jì)師的后續(xù)教育；豐富注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)；等等。另一方面，專門針對我國審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)驗(yàn)研究數(shù)量更少，且主要以問卷調(diào)查法（Survey Research）（崔宏，2005） 和實(shí)驗(yàn)研究法（Experimental Research）（錢玲，2004；張繼勛、付宏琳，2008）來進(jìn)行。上述研究現(xiàn)狀形成的主要原因是：（1）影響審計(jì)質(zhì)量的因素較多，從實(shí)驗(yàn)方法入手，更容易獲得有針對性的直觀證據(jù)；（2）長期以來，有關(guān)我國獨(dú)立審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)的數(shù)據(jù)庫未能及時(shí)建立，相關(guān)數(shù)據(jù)的獲取成本過高，在數(shù)據(jù)可獲取的情況下，有學(xué)者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了一些相關(guān)的證據(jù)，如馬曙光（2007）在中國政府審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)考察了政府審計(jì)人員的學(xué)歷、年齡及專業(yè)背景對審計(jì)成果的影響。

近年來國內(nèi)開始有學(xué)者將個(gè)人的學(xué)習(xí)和工作經(jīng)驗(yàn)嫁接至注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域，但研究仍存在一定不足之處。張繼勛、劉成立、楊明增(2006)研究發(fā)現(xiàn)我國的上市公司審計(jì)市場準(zhǔn)入制度并沒有帶來審計(jì)判斷質(zhì)量的明顯提高。張繼勛、付宏琳（2008）研究發(fā)現(xiàn)在一般任務(wù)中，有經(jīng)驗(yàn)和缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員在穩(wěn)定性和自我洞察力方面不存在顯著差異，但有經(jīng)驗(yàn)者的共識顯著高于后者；而在高級任務(wù)中，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員的共識和穩(wěn)定性均顯著高于缺乏經(jīng)驗(yàn)組。張繼勛、孫巖、孫鵬（2008）以MBA和 MPAcc學(xué)員為被試，證實(shí)了在復(fù)雜任務(wù)中，基于教育背景的知識結(jié)構(gòu)對判斷績效具有顯著影響。但MBA和MPAcc學(xué)員的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)相對欠缺，審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)?zāi)芊駨浹a(bǔ)或者在多大程度上能夠替代學(xué)歷教育帶來的知識背景差異，仍值得探究。

三、假設(shè)提出

根據(jù)已有的有關(guān)審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)的研究成果，我們可以得出審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蛱岣邔徲?jì)判斷績效的結(jié)論。由于進(jìn)入注冊會計(jì)師行業(yè)較早的審計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間較長，從審計(jì)實(shí)務(wù)中積累的審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)水平也比較高?；诖?，從會計(jì)師事務(wù)所層面的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)而言，提出本文研究的第一個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：在其他條件相同的情況下，資歷較老的審計(jì)師所占比例越多、學(xué)歷層次越高的審計(jì)師所占比例越多、所學(xué)專業(yè)為“會計(jì)審計(jì)類”的審計(jì)師所占比例越多，越能夠抑制更多的可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)質(zhì)量越高。

從簽字注冊會計(jì)師個(gè)人層面的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)而言，提出本文研究的第二個(gè)假設(shè)：

假設(shè)2：在其他條件相同的情況下，簽字注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間越長、年齡越大資歷越老、所學(xué)專業(yè)為“會計(jì)審計(jì)類”、學(xué)歷層次不低于碩士（含在讀碩士）的簽字注冊會計(jì)師越能夠抑制更多的可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)質(zhì)量越高。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文研究所采用的相關(guān)數(shù)據(jù)來自于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫和中國注冊會計(jì)師協(xié)會官方網(wǎng)站。2009年4月，我國共有60家具有證券、期貨從業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所，其中有58家入選2009年“百強(qiáng)”事務(wù)所，其有關(guān)數(shù)據(jù)可直接取自 《2009年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》（該表以2008年12月31日的事務(wù)所信息為披露依據(jù)），其余2家事務(wù)所（南京立信永華和山東匯德）的信息以及簽字注冊會計(jì)師的個(gè)人信息均取自《中注協(xié)行業(yè)信息管理系統(tǒng)》。由于該行業(yè)信息管理系統(tǒng)一直隨注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展處于動態(tài)更新，而近年來我國會計(jì)師事務(wù)所之間經(jīng)歷了并正在經(jīng)歷著規(guī)模較大的整合重組的浪潮，因此，我們僅選擇了2008年度的上市公司信息與之相匹配。A股上市公司的篩選經(jīng)過了以下步驟：（1）刪除金融類上市公司；（2）刪除2007、2008年度IPO的上市公司；（3）根據(jù)中國證監(jiān)會2001年版的《上市公司行業(yè)分類指引》，我們進(jìn)一步刪去了一級行業(yè)分類不足30家的公司。本文用于研究會計(jì)師事務(wù)所層面的“事務(wù)所-上市公司”樣本數(shù)為1347個(gè)。我們還刪除了由于《上市公司審計(jì)意見數(shù)據(jù)庫》中姓名缺失或在行業(yè)管理信息系統(tǒng)中對應(yīng)信息缺失的簽字注冊會計(jì)師，另有部分公司的簽字注冊會計(jì)師人數(shù)為3人，最終得到的“簽字注冊會計(jì)師-上市公司”樣本數(shù)為2615個(gè)。本文數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計(jì)分析使用SPSS 17.0計(jì)量分析軟件進(jìn)行。

（二）變量說明與模型設(shè)立

1.審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的衡量

已有的有關(guān)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)、知識、技能、能力以及素質(zhì)的文獻(xiàn)對上述概念及相互差異鮮有定義和區(qū)分，使用上存在著誤用、濫用等問題。我們認(rèn)為，審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)既包括了注冊會計(jì)師從事審計(jì)工作實(shí)務(wù)的直接經(jīng)驗(yàn)，也包括了他們在各種與專業(yè)相關(guān)的訓(xùn)練中獲得的間接經(jīng)驗(yàn)。相應(yīng)的，在實(shí)證研究中應(yīng)當(dāng)主要采用審計(jì)師的從業(yè)時(shí)間來替代這一變量，此外，其經(jīng)歷過的教育背景及其在審計(jì)組織中所處的職位等諸多指標(biāo)都可用來輔助性地替代經(jīng)驗(yàn)變量。

與馬曙光（2007）相似，本文采用審計(jì)師的年齡（以及執(zhí)業(yè)時(shí)間）、學(xué)歷和專業(yè)三個(gè)方面作為審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的替代變量，這三個(gè)指標(biāo)又可分為會計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會計(jì)師兩個(gè)層面，分別定義所下（見表1）：

表1 審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的替代變量表

2.審計(jì)質(zhì)量的衡量

Becker等（1998）指出，審計(jì)質(zhì)量存在著很多的評價(jià)維度，但很多方法往往是源于對盈余質(zhì)量的關(guān)注。因此，對盈余質(zhì)量的考察是最為核心的測度方法。操控性應(yīng)計(jì)利潤反映了會計(jì)師運(yùn)用會計(jì)選擇和判斷對會計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的操控性程度，根據(jù)夏立軍（2003）的研究結(jié)論，我們采用修正后的截面Jones模型分行業(yè)估計(jì)操控性應(yīng)計(jì)利潤。針對我國A股市場采用了這一方法的主要有陳信元、夏立軍（2006），劉啟亮（2006），蔡春、鮮文鐸（2007）等。

用Jones模型估計(jì)的操控性應(yīng)計(jì)利潤既包括與固定資產(chǎn)等項(xiàng)目有關(guān)的長期性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，也包括與收入變化相關(guān)的流動性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。操控性應(yīng)計(jì)利潤依據(jù)修正的Jones模型并以分年度分行業(yè)樣本進(jìn)行估計(jì)，計(jì)算公式為：

其中，DA是操控性應(yīng)計(jì)利潤，TAC是應(yīng)計(jì)利潤總額（等于營業(yè)利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額），ΔREV是主營業(yè)務(wù)收入的變動量，ΔREC為應(yīng)收賬款的變動量，PPE是固定資產(chǎn)原值，上述變量均除以上年末總資產(chǎn)TA。其中，待估系數(shù)α1、α2和α3由下列回歸方程估計(jì)：

3.回歸模型

根據(jù)本文審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越強(qiáng)其審計(jì)質(zhì)量也越高的研究假設(shè)，考慮到審計(jì)活動中會計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會計(jì)師在不同層面都起到了業(yè)務(wù)執(zhí)行和質(zhì)量控制的作用，最終都可能產(chǎn)生對審計(jì)質(zhì)量的影響，為了得到更加穩(wěn)健的實(shí)證結(jié)果，我們將審計(jì)經(jīng)驗(yàn)區(qū)分為會計(jì)師事務(wù)所層面的經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)和簽字注冊會計(jì)師層面的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)，并分別提出模型1和模型2進(jìn)行檢驗(yàn)。

模型1：會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

模型2：簽字注冊會計(jì)師經(jīng)驗(yàn)的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

后文中用于檢驗(yàn)Fa，F(xiàn)d，F(xiàn)m的模型1分別用模型1a、模型 1b、模型 1c 表示；用于檢驗(yàn) Pa，Py，Pd，Pm 的模型2分別用模型2a、模型2b、模型2c、模型2d表示。模型中的有關(guān)變量說明見表2：

表2 回歸模型中各變量的說明表

五、實(shí)證研究過程

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

表3 模型1各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表3報(bào)告了會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)及相應(yīng)控制變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。會計(jì)師事務(wù)所年齡結(jié)構(gòu)中，年齡大于40歲的注冊會計(jì)師所占比重的加權(quán)平均值為27%，比重最小的為畢馬威華振（2%），非“四大”所中比重最小的為浙江天健東方（12%），比重最大的是上海東華（55%）。會計(jì)師事務(wù)所學(xué)歷結(jié)構(gòu)中，本科以上學(xué)歷的注冊會計(jì)師所占比重的加權(quán)平均值為64%，比重最小的為上海東華（31%），最高的是德勤華永（96%），非“四大”所中比重最高的為浙江天健東方（92%）。會計(jì)師事務(wù)所專業(yè)結(jié)構(gòu)中，會計(jì)審計(jì)類專業(yè)出身的注冊會計(jì)師所占比重的加權(quán)平均值為67%，比重最低的是畢馬威華振（44%），非“四大”所中比重最小的為華普天健高商（58%），比重最大的是江蘇公證天業(yè)（78%）?？傮w而言，“四大”分別位列Fa最小值的前4位、Fd最大值的前6位和Fm最小值的前4位，與非“四大”所相比，其經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出明顯的特征。

表4 模型2各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表4報(bào)告了簽字注冊會計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)及相應(yīng)控制變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。該分析樣本為2615人次（計(jì)1516人，人均簽字1.72次）的簽字觀測值，其中，第一簽字注冊會計(jì)師為1281人次，非第一簽字注冊會計(jì)師為1334人次。

簽字注冊會計(jì)師的平均年齡（以人次為權(quán)重）為40.75歲，其中，第一簽字注冊會計(jì)師平均年齡為43.06歲，非第一簽字注冊會計(jì)師平均為38.53歲。簽字注冊會計(jì)師的平均執(zhí)業(yè)時(shí)間為10.73年，其中，第一簽字注冊會計(jì)師平均為12.46年，非第一簽字注冊會計(jì)師平均為9.06年。簽字注冊會計(jì)師中學(xué)歷為大專及以下、本科、碩士、博士的分別有850人次（32.5%）、1465人次（56.0%）、267人次（10.2%）、33 人次（1.3%）。 簽字注冊會計(jì)師中專業(yè)為會計(jì)審計(jì)類、經(jīng)濟(jì)管理類（不含會計(jì)審計(jì)類）、其他類的分別為1391人次 (53.2%)、533人次（20.4%）、691人次（26.4%）。以簽字排名為分組變量的單因素方差分析（見表5）表明，第一簽字注冊會計(jì)師在年齡、執(zhí)業(yè)時(shí)間、學(xué)歷等三個(gè)指標(biāo)上顯著強(qiáng)于非第一簽字注冊會計(jì)師，而專業(yè)的差別并不顯著。

表5 簽字排名不同的注冊會計(jì)師的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)計(jì)

（二）多元回歸分析

表6 模型1會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量影響的回歸結(jié)果

表6反映了2008年會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)對上市公司客戶審計(jì)質(zhì)量的影響。經(jīng)檢驗(yàn)，上述模型中的變量的VIF值均小于2，即不存在多重共線性問題。模型1a檢驗(yàn)了事務(wù)所年齡結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，F(xiàn)a對審計(jì)質(zhì)量幾乎沒有影響；模型1b檢驗(yàn)了事務(wù)所學(xué)歷結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，雖然Fd的系數(shù)為負(fù)值，與預(yù)期一致，但它對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響；模型1c檢驗(yàn)了事務(wù)所專業(yè)學(xué)歷結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，雖然Fm的系數(shù)為正值，與預(yù)期一致，但它對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。上述模型中的其它控制變量，除模型1a和1b中的AO和BIG 4以外，均對審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)出顯著影響。

表7 模型2簽字注冊會計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量影響的回歸結(jié)果

表7反映了2008年上市公司審計(jì)報(bào)告的簽字注冊會計(jì)師對審計(jì)質(zhì)量的影響。經(jīng)檢驗(yàn)，上述模型中的變量的VIF值均小于2，即不存在多重共線性問題。模型2a檢驗(yàn)了簽字注冊會計(jì)師年齡與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，Pa對審計(jì)質(zhì)量幾乎沒有影響；模型2b檢驗(yàn)了簽字注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)時(shí)間與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，雖然Py的系數(shù)為負(fù)值，與預(yù)期一致，但它對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響；模型2c檢驗(yàn)了簽字注冊會計(jì)師的學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，雖然Pd的系數(shù)為負(fù)值，與預(yù)期一致，但它對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響；模型2d檢驗(yàn)了簽字注冊會計(jì)師的專業(yè)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，結(jié)果表明，雖然Pm的P值較小，對審計(jì)質(zhì)量有顯著影響，但其系數(shù)為負(fù)值，與預(yù)期并不一致，我們在敏感性檢驗(yàn)中針對這一情況做了進(jìn)一步的分析。上述模型中的其余控制變量均對審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)出顯著影響。

（三）敏感性檢驗(yàn)

表8 模型2d簽字注冊會計(jì)師的專業(yè)對審計(jì)質(zhì)量影響的分組回歸結(jié)果

1.DA分組回歸檢驗(yàn)

表8反映了模型2d按操控性應(yīng)計(jì)利潤的方向不同區(qū)分為正DA組和負(fù)DA組后，以DA作為因變量分別考察簽字注冊會計(jì)師的專業(yè)對審計(jì)質(zhì)量影響的回歸結(jié)果。上述模型中所有自變量的VIF值均小于3，說明其自變量之間仍不存在嚴(yán)重的多重共線性。分組后的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，簽字注冊會計(jì)師的專業(yè)對審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著，不支持未分組前的統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

模型 1a、1b、1c 和 2a、2b、2c 在操控性應(yīng)計(jì)利潤分為正DA組和負(fù)DA組后，以DA作為因變量的回歸模型的統(tǒng)計(jì)結(jié)果仍然不支持審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量有顯著影響。

2.經(jīng)驗(yàn)變量的替代性檢驗(yàn)

審計(jì)上市公司的會計(jì)師事務(wù)所的 “碩士以上注冊會計(jì)師比重”的加權(quán)均值為9.58%，最小值為1.44%（上海東華），最大值為30.98%（畢馬威華振），非“四大”所中比重最大的是17.34%（浙江天健東方）。以“碩士以上注冊會計(jì)師比重”作為模型2b中Fd的替代變量回歸的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，事務(wù)所的學(xué)歷結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。

審計(jì)上市公司的會計(jì)師事務(wù)所的 “經(jīng)濟(jì)管理類注冊會計(jì)師比重”的加權(quán)均值為90.44%，最小值為73.33%（武漢眾環(huán)），最大值為95.83%（福建華興）。以“經(jīng)濟(jì)管理類注冊會計(jì)師比重”作為模型2c中Fm的替代變量回歸的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，事務(wù)所的學(xué)歷結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。

六、研究結(jié)論

本文以2008年A股上市公司年報(bào)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會計(jì)師為研究對象，使用會計(jì)師事務(wù)所的年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、專業(yè)結(jié)構(gòu)和簽字注冊會計(jì)師的年齡、執(zhí)業(yè)時(shí)間、學(xué)歷、專業(yè)作為審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的替代變量，使用經(jīng)過修正的截面Jones模型估計(jì)出上市公司操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，首次對兩者之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。實(shí)證結(jié)果表明，在控制了審計(jì)意見類型、上市公司類型、事務(wù)所類型、公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)利潤率、資產(chǎn)增長率等變量后，無論是事務(wù)所層面還是個(gè)人層面的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)均不能對審計(jì)質(zhì)量形成顯著影響。因此，我們沒有在獨(dú)立審計(jì)市場上發(fā)現(xiàn)與政府審計(jì)領(lǐng)域相似的結(jié)論，也無法為審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提高了審計(jì)判斷績效，從而可以提高審計(jì)質(zhì)量的推論提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。該結(jié)果還說明了投資者和監(jiān)管者并不能直接通過事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)和簽字注冊會計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)來判斷其審計(jì)質(zhì)量的高低。

上述實(shí)證結(jié)果雖然不能證明審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量有影響，但這也只是局限在當(dāng)前的中國上市公司審計(jì)范疇內(nèi)，絕不能因此而否定審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)判斷績效的積極作用。相反地，本文亦有統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對事務(wù)所層面（“四大”所的經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)異象）和簽字注冊會計(jì)師層面（注冊會計(jì)師的簽字排序）均有顯著的影響。因此，本文間接地證明了De Angelo所述的聯(lián)合概率中另一個(gè)影響審計(jì)質(zhì)量的因素——報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的概率——在中國市場上對審計(jì)質(zhì)量起到了更為重要的作用。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)較強(qiáng)的事務(wù)所以及簽字注冊會計(jì)師缺乏向市場提供質(zhì)量更高的審計(jì)服務(wù)的動機(jī)，這種動機(jī)的缺失主要來自市場對高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求的缺失。

受到審計(jì)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)獲取的限制，我們只選取了2008年上市公司年報(bào)審計(jì)的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。該年度中受到“金融風(fēng)暴”的影響，在上市公司業(yè)績普遍下滑的壓力下，會計(jì)師事務(wù)所（特別是經(jīng)驗(yàn)較強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所）可能面臨著客戶流失、收入下降的困境，因而難以在與上市公司的磋商中堅(jiān)持自己在以往年報(bào)審計(jì)中的獨(dú)立性態(tài)度，這也加劇了其既要降低審計(jì)質(zhì)量又要避免觸及監(jiān)管底線的行為，甚至可能表現(xiàn)為對監(jiān)管底線的試探或挑戰(zhàn)?？傮w而言，強(qiáng)制審計(jì)制度下的2008年度上市公司年報(bào)審計(jì)質(zhì)量更有可能形成向低水平（監(jiān)管底線）靠攏的“檸檬化”趨勢。特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的研究方法選擇上，以事務(wù)所規(guī)模等非盈余質(zhì)量指標(biāo)來衡量審計(jì)質(zhì)量可能包含著更大的風(fēng)險(xiǎn)。我們認(rèn)為，在市場差異化審計(jì)需求不足的前提下，相對于提升注冊會計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)（不僅是經(jīng)驗(yàn)）而言，提高上市公司會計(jì)監(jiān)管底線可以更有效的提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。

對本文實(shí)證結(jié)果的另一種可能的解釋是，會計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制上較為普遍的接受和應(yīng)用了制度導(dǎo)向乃至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想和方法。新的審計(jì)模式與傳統(tǒng)的以“查錯(cuò)防弊”為目的的審計(jì)模式相比，對注冊會計(jì)師個(gè)人乃至整體的經(jīng)驗(yàn)要求可能并未提高，對經(jīng)驗(yàn)較強(qiáng)的事務(wù)所和注冊會計(jì)師來說，審計(jì)模式改進(jìn)可能幫助他們更多地提高了審計(jì)的效率而非效果。與獨(dú)立審計(jì)相區(qū)別，政府審計(jì)仍然主要應(yīng)用了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)模式的差異可能是我們沒有在獨(dú)立審計(jì)市場上發(fā)現(xiàn)與政府審計(jì)領(lǐng)域相似結(jié)論的又一個(gè)原因。

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