王樂(lè)錦 朱 煒

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014)

農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)增值計(jì)量與信息披露不足的成因及對(duì)策

王樂(lè)錦 朱 煒

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014)

我國(guó)2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，允許上市公司計(jì)量和披露生物資產(chǎn)增值信息。但是，從上市公司披露的生物資產(chǎn)增值情況看，四年多來(lái)目前只有一家上市公司采用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其他上市公司都只采用歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)。這意味著上市公司生物資產(chǎn)增值信息披露嚴(yán)重不足。造成這種情況的原因可分為制度、認(rèn)識(shí)和執(zhí)行三個(gè)層面;應(yīng)從準(zhǔn)則制定、實(shí)用理論供給等宏觀角度入手規(guī)范和促進(jìn)上市公司生物資產(chǎn)增值信息的披露。

農(nóng)業(yè)上市公司;生物資產(chǎn)增值;信息披露

就農(nóng)業(yè)上市公司而言，①目前我國(guó)尚無(wú)專門(mén)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的純農(nóng)業(yè)類上市公司，本文的農(nóng)業(yè)上市公司均指涉農(nóng)上市公司。如果僅僅以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終銷售實(shí)現(xiàn)的收益數(shù)據(jù)來(lái)反映管理業(yè)績(jī)和企業(yè)價(jià)值，勢(shì)必會(huì)大大降低信息使用者決策的正確性。因?yàn)?，生物資產(chǎn)增值是農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)追求的主要目標(biāo)之一，也是農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵性信息，它反映了公司管理業(yè)績(jī)和公司價(jià)值的高低。所以，計(jì)量并披露生物資產(chǎn)增值信息才能使農(nóng)業(yè)上市公司信息使用者的決策依據(jù)更為充分。盡管我國(guó)2006年發(fā)布并于2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱CAS5)允許上市公司計(jì)量和披露生物資產(chǎn)增值信息。②CAS5并沒(méi)有直接規(guī)定上市公司要披露生物資產(chǎn)增值信息，而是規(guī)定上市公司可以在滿足條件時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)增值與公允價(jià)值計(jì)量關(guān)系極為密切，對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用，可以很好地解決生物資產(chǎn)增值信息的表內(nèi)披露問(wèn)題，這意味著上市公司可以在表內(nèi)披露生物資產(chǎn)增值信息。換言之，生物資產(chǎn)增值的多少，其實(shí)是生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量所達(dá)到的自然后果。但是，從上市公司披露的生物資產(chǎn)增值情況看，四年多來(lái)目前只有晨鳴紙業(yè)(000488)一家上市公司一直采用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其他上市公司都只采用歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)。一方面這說(shuō)明目前我國(guó)僅有一家農(nóng)業(yè)上市公司計(jì)量并披露了生物資產(chǎn)增值信息;另一方面，也說(shuō)明我國(guó)計(jì)量并披露生物資產(chǎn)增值信息的上市公司沒(méi)有增加的趨勢(shì)。

晨鳴紙業(yè)公司只是在會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)中包含了生物資產(chǎn)增值信息，至于到底是多少仍無(wú)法從報(bào)表中獲悉。因?yàn)?，?huì)計(jì)報(bào)表中并沒(méi)有設(shè)專項(xiàng)單獨(dú)披露這一信息(如在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)“生物資產(chǎn)增值”，在利潤(rùn)表中設(shè)“生物資產(chǎn)增值損益”項(xiàng)目)。其他上市公司既沒(méi)有在表內(nèi)也沒(méi)有在表外披露任何關(guān)于生物資產(chǎn)增值的信息。

計(jì)量并披露生物資產(chǎn)增值是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，且我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許上市公司生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量和披露生物資產(chǎn)增值信息。然而，實(shí)際中幾乎所有的農(nóng)業(yè)上市公司都舍棄生物資產(chǎn)增值的計(jì)量和信息披露。原因何在?應(yīng)該如何推進(jìn)?這是本文要回答的問(wèn)題。

一、生物資產(chǎn)增值計(jì)量并信息披露不足的成因

(一)制度層面的制約

1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制。

我國(guó)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并信息披露的直接依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通常情況下，一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)對(duì)其要規(guī)范的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及信息披露做出較為明確的規(guī)范。然而，對(duì)于生物資產(chǎn)增值的會(huì)計(jì)處理及其披露，我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS5)中并無(wú)專門(mén)的條款進(jìn)行規(guī)范，只是規(guī)定:生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量”。前已述及，在選擇以公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的前提下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中必定會(huì)涵蓋生物資產(chǎn)增值信息。因此，我國(guó)是允許上市公司對(duì)生物資產(chǎn)增值進(jìn)行計(jì)量和披露的，但同時(shí)特別強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值使用的“證據(jù)確鑿”，即以公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的條件是極為苛刻的，這也就意味著生物資產(chǎn)增值的確認(rèn)、計(jì)量及披露是十分審慎的，甚至可以認(rèn)為是不提倡的。準(zhǔn)則對(duì)各種情況下取得生物資產(chǎn)歷史成本的確定方法進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，但對(duì)于公允價(jià)值只是嚴(yán)格規(guī)定了其可以運(yùn)用的條件，至于如何運(yùn)用、具體是什么確定方法并未給出說(shuō)明。另外，在財(cái)政部隨后發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中也只是對(duì)生物資產(chǎn)歷史成本確定方法進(jìn)行了比較系統(tǒng)的舉例解釋和說(shuō)明，但缺乏對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值確定方法的進(jìn)一步解釋和指引，更不見(jiàn)有相關(guān)的列舉分析。例如，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中，用文字解釋和舉例的方式詳細(xì)說(shuō)明了在采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在談到生物資產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)量的會(huì)計(jì)處理時(shí)，則簡(jiǎn)單地描述為“在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不再對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)所發(fā)生費(fèi)用后的凈額計(jì)量，各期變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一般情況下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更?！边@些似乎在告訴我們，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)仍然傾向于上市公司按歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量(即不披露生物資產(chǎn)增值)，公允價(jià)值并不是生物資產(chǎn)首選或主導(dǎo)的計(jì)量模式，而只是一種在滿足了苛刻條件的前提下可供選擇的計(jì)量模式。

2．相關(guān)法規(guī)的作用。

為信息使用者提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，既是會(huì)計(jì)人員和單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任，也是會(huì)計(jì)所追求的目標(biāo)所在。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的懲罰做出了明確規(guī)定，即除了要對(duì)會(huì)計(jì)人員及單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行行政處罰外，還可能根據(jù)情節(jié)輕重給予不等數(shù)額的罰款，構(gòu)成犯罪的還要被追究刑事責(zé)任?！缎谭ā返谝话倭粭l規(guī)定:“依法負(fù)有信息披露義務(wù)的公司、企業(yè)向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，或者對(duì)依法應(yīng)當(dāng)披露的其他重要信息不按照規(guī)定披露，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益，或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金。”生物資產(chǎn)增值信息，特別是長(zhǎng)期性生物資產(chǎn)增值信息，屬于農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)外披露的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)或會(huì)計(jì)信息，是與信息使用者決策密切相關(guān)的信息，也是信息使用者期盼得到的重要會(huì)計(jì)信息。但是，這一信息自身所具有的高度不確定性特征，①因 為生物資產(chǎn)增值的潛力(即是否增值以及增值額的大小)與不同地區(qū)的自然條件及不同年份的生態(tài)環(huán)境具有密切的關(guān)系。如果企業(yè)所處的自然、生態(tài)環(huán)境發(fā)生變化，其增值的潛力就會(huì)發(fā)生很大的波動(dòng)?？赡軙?huì)使農(nóng)業(yè)上市公司的管理者和會(huì)計(jì)人員承擔(dān)更多的披露風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，?dāng)這一信息披露之后，利益相關(guān)者就會(huì)把它作為預(yù)測(cè)公司未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)能力和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的依據(jù)。然而，信息披露后一旦出現(xiàn)自然環(huán)境的突變，②這在農(nóng)業(yè)活動(dòng)領(lǐng)域是很可能發(fā)生的。就可能會(huì)影響公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的實(shí)現(xiàn)。在強(qiáng)調(diào)維護(hù)資本市場(chǎng)、保護(hù)投資者利益的大環(huán)境下，管理者和會(huì)計(jì)人員很可能會(huì)涉嫌利用增值的不確定性進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，從而承擔(dān)被起訴的法律風(fēng)險(xiǎn)。因此，在非強(qiáng)制披露的前提下，理性的上市公司管理者和會(huì)計(jì)人員出于對(duì)自身利益的保護(hù)，寧愿對(duì)這一信息的披露持審慎態(tài)度。

(二)認(rèn)識(shí)層面的局限

上市公司是否披露某種信息，除了受準(zhǔn)則、法規(guī)的影響外，往往要考慮該信息的披露是否違背會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。盡管從理論上看生物資產(chǎn)增值信息作為一種特殊的公共物品，其披露的邏輯意義不容置疑。③王樂(lè)錦、綦好東:《生物資產(chǎn)增值信息披露的邏輯:會(huì)計(jì)信息質(zhì)量視角》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第3期。但是，實(shí)際中對(duì)這一信息往往會(huì)產(chǎn)生以下認(rèn)識(shí)上的局限。

1．可靠性與及時(shí)性關(guān)系理解上的模糊。

可靠性與及時(shí)性都是會(huì)計(jì)信息重要的質(zhì)量特征，世界各國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無(wú)一例外地涉及對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與及時(shí)性的要求。例如，F(xiàn)ASB和IASB就比較系統(tǒng)地對(duì)可靠性的內(nèi)涵進(jìn)行了詮釋，盡管他們的詮釋并不完全相同，但都把真實(shí)反映看作是可靠性的本質(zhì)，而將可驗(yàn)證性(或可核性④可核性是指提供的信息可以被驗(yàn)證，而票據(jù)是信息可以得以驗(yàn)證的主要證據(jù)之一。)作為可靠性的子特征，即將其置于真實(shí)反映的約束之下。也就是說(shuō)，可驗(yàn)證性并非是會(huì)計(jì)信息可靠性追求的直接目標(biāo)，而能夠真實(shí)地反映公司的經(jīng)營(yíng)狀況原貌才是會(huì)計(jì)信息可靠性的本來(lái)意義和關(guān)鍵所在。然而，上市公司對(duì)可靠性本質(zhì)卻存在著認(rèn)識(shí)上的局限，往往會(huì)有意無(wú)意地將可靠性簡(jiǎn)單地等同于可核性。不僅如此，即便是那些指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)二者的關(guān)系也往往難以厘清。比如，CAS5就對(duì)生物資產(chǎn)的“可靠計(jì)量”標(biāo)準(zhǔn)做出以下規(guī)定:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易;二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。這其實(shí)是在告訴我們，只有那些能夠被驗(yàn)證的信息才能在會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中得以列報(bào)和披露，而那些可驗(yàn)證性差或不能被有效驗(yàn)證的信息將被排除在報(bào)告系統(tǒng)之外。對(duì)于及時(shí)性，F(xiàn)ASB和IASB以及上市公司的認(rèn)識(shí)比較一致，即企業(yè)應(yīng)盡早披露對(duì)信息使用者決策有用的信息。事實(shí)上，可靠性和及時(shí)性很難同時(shí)兼顧，即所謂“魚(yú)與熊掌不可兼得”。眾所周知，生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程要經(jīng)歷諸多相關(guān)時(shí)點(diǎn)，這些時(shí)點(diǎn)一般包括:產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中、生產(chǎn)過(guò)程完成時(shí)、銷售合同鑒定時(shí)、銷售時(shí)、銷售價(jià)款收到時(shí)。顯然，在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中披露信息是最符合及時(shí)性要求的做法，然而這時(shí)的可靠性卻很容易遭到質(zhì)疑;而在銷售價(jià)款收到時(shí)披露信息最符合可靠性要求，但卻不符合及時(shí)性要求。即隨著時(shí)間的推移，可靠性和及時(shí)性常常是此消彼長(zhǎng)(圖1表明了兩者的關(guān)系)。

會(huì)計(jì)信息及時(shí)性與可靠性的不可兼得特征要求上市公司在兩者間做出權(quán)衡。生物資產(chǎn)增值是一個(gè)不斷持續(xù)的自然過(guò)程，如果能在其交易之前進(jìn)行披露將會(huì)非常有助于信息使用者的及時(shí)有效決策。然而，該信息是屬于交易前的信息披露，沒(méi)有交易價(jià)格，在缺乏活躍市場(chǎng)的情況下，同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息也不易獲取，這就需要通過(guò)估價(jià)技術(shù)確定，而通過(guò)估價(jià)技術(shù)確定的生物資產(chǎn)增值數(shù)據(jù)難以像銷售產(chǎn)品那樣取得可驗(yàn)證的交易發(fā)票。這樣一來(lái)，盡管在銷售之前，生物資產(chǎn)增值已經(jīng)是客觀存在的事實(shí)，披露符合及時(shí)性的信息質(zhì)量要求，但上市公司由于擔(dān)心可驗(yàn)證性程度弱影響其可靠性而不愿在報(bào)表中反映和披露。

圖1 會(huì)計(jì)信息可靠性與及時(shí)性關(guān)系圖

2．謹(jǐn)慎性原則與實(shí)現(xiàn)原則的影響。

謹(jǐn)慎性原則與實(shí)現(xiàn)原則是會(huì)計(jì)處理要遵循的兩個(gè)重要原則。謹(jǐn)慎性原則要求上市公司只能對(duì)可能的損失和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量與披露，而不能對(duì)可能的收益和資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量與披露。而對(duì)生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行計(jì)量與披露，既包括對(duì)“可能”收益的披露，又包括對(duì)“可能”資產(chǎn)的披露，似乎不符合謹(jǐn)慎性原則要求。在實(shí)現(xiàn)原則下，上市公司只能在交易實(shí)現(xiàn)之后才進(jìn)行計(jì)量與披露，交易未實(shí)現(xiàn)時(shí)是不宜計(jì)量與披露的。對(duì)生物資產(chǎn)而言，其增值部分在資產(chǎn)負(fù)債表日只是已經(jīng)存在，并未實(shí)現(xiàn)交易，對(duì)其計(jì)量與披露似乎也不符合實(shí)現(xiàn)原則的要求?，F(xiàn)實(shí)情況是，謹(jǐn)慎性原則與實(shí)現(xiàn)原則已為我國(guó)上市公司所普遍接受并產(chǎn)生了較為深刻的影響，在這樣的背景下，生物資產(chǎn)增值的計(jì)量與披露很難為他們所接納。

(三)執(zhí)行層面的限制

1．缺乏實(shí)用的生物資產(chǎn)增值信息計(jì)量和披露理論的具體指導(dǎo)。

實(shí)踐離開(kāi)理論的指導(dǎo)，就可能出現(xiàn)盲目或混亂。生物資產(chǎn)增值信息關(guān)乎信息使用者的決策，必須有實(shí)用的理論指導(dǎo)才行。但是，目前無(wú)論是國(guó)際還是國(guó)內(nèi)都尚不具備一種適合于生物資產(chǎn)增值信息計(jì)量與披露的較為實(shí)用的理論。盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》(即IAS41)要求(除非公允價(jià)值無(wú)法可靠取得)公司在初始計(jì)量和負(fù)債表日按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，預(yù)示著生物資產(chǎn)增值信息是能夠被披露的，但也不能簡(jiǎn)單地說(shuō)生物資產(chǎn)增值計(jì)量與披露理論已經(jīng)形成。因?yàn)檫@里的生物資產(chǎn)增值信息披露僅僅是采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的直接后果，可以看成是公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的自然結(jié)果。IAS41并沒(méi)有真正觸及生物資產(chǎn)增值的本質(zhì)及不同生物資產(chǎn)增值處理等深層次問(wèn)題。從國(guó)內(nèi)外已有的針對(duì)生物資產(chǎn)理論的研究成果看，大多集中在討論生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇方面，對(duì)生物資產(chǎn)的自然增值現(xiàn)象雖有討論，但這些討論往往是在討論收入時(shí)附帶提及的，尚沒(méi)有專門(mén)的和系統(tǒng)全面的研究。因此，在實(shí)際中盡管許多農(nóng)業(yè)上市公司出于不同考慮，希望并樂(lè)意公開(kāi)披露其生物資產(chǎn)增值信息，但由于相關(guān)理論供給不足而只能選擇簡(jiǎn)單披露(例如晨鳴紙業(yè))或放棄披露。

2．生物資產(chǎn)增值計(jì)量與評(píng)估的操作性困難。

生物資產(chǎn)增值如何確定，這是生物資產(chǎn)增值信息披露中必須首先解決的問(wèn)題之一。盡管IAS41在這方面做出了較大的努力，并嘗試以公允價(jià)值的變化額作為生物資產(chǎn)的增值額。然而，公允價(jià)值的確定必須依賴于市場(chǎng)價(jià)值才能比較準(zhǔn)確地確定，這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不夠發(fā)達(dá)的我國(guó)來(lái)說(shuō)是件很困難的事情，特別是像林木這樣的生物資產(chǎn)，其價(jià)值在成熟銷售之前一直處于變化之中，并不存在市場(chǎng)交易，所以很難知道購(gòu)買(mǎi)者將為其付多少錢(qián)，利用市場(chǎng)價(jià)值對(duì)其計(jì)量也就十分困難或者說(shuō)是不可能的。因此，對(duì)生物資產(chǎn)增值進(jìn)行計(jì)量的最好辦法可能是借助未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或者委托第三方(比如資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu))進(jìn)行評(píng)估。若利用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進(jìn)行計(jì)量的話，未來(lái)現(xiàn)金流量的金額及折現(xiàn)率都是需要進(jìn)行評(píng)估的指標(biāo);若委托第三方評(píng)估計(jì)量的話，則可能要付出較高的代價(jià)。在現(xiàn)值法難以準(zhǔn)確把握以及讓第三方評(píng)估成本較高的情況下，作為披露這一信息的主要參與者——會(huì)計(jì)人員、公司經(jīng)理等往往會(huì)對(duì)這一信息披露的成本收益進(jìn)行權(quán)衡，并最終選擇放棄對(duì)生物資產(chǎn)增值信息的公開(kāi)披露。

3．來(lái)自于監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)厲監(jiān)管。

近年來(lái)，為了做好上市公司的年報(bào)工作，財(cái)政部曾多次發(fā)布有關(guān)通知，要求各級(jí)財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)和監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)采取有效措施，及時(shí)跟進(jìn)和督導(dǎo)本地區(qū)上市公司年報(bào)編制工作，其中公允價(jià)值運(yùn)用情況是監(jiān)督檢查需要關(guān)注的重點(diǎn)之一。比如2008年1月21日財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)就分別下發(fā)了《關(guān)于做好上市公司2007年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕5號(hào))和《關(guān)于切實(shí)做好上市公司2007年報(bào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管工作的通知》(證監(jiān)辦發(fā)〔2008〕7號(hào))，通知均要求把是否嚴(yán)格按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量及信息披露作為加強(qiáng)對(duì)2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的重點(diǎn)領(lǐng)域之一。在之后的幾年里，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)也都針對(duì)各年的年報(bào)披露要求做出部署，并始終將公允價(jià)值計(jì)量及其信息披露作為關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題之一。在這樣的高壓監(jiān)管大環(huán)境下，又有哪個(gè)上市公司會(huì)為了披露生物資產(chǎn)增值而把自己置于被重點(diǎn)監(jiān)管的背景下!

二、生物資產(chǎn)增值計(jì)量和信息披露的推進(jìn)

盡管生物資產(chǎn)增值信息的披露符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也允許上市公司對(duì)這一信息進(jìn)行披露，但從近幾年上市公司披露的年報(bào)看，它們并沒(méi)有計(jì)量及披露這一信息的積極性，這直接影響了農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的正確列報(bào)和信息使用者的正確決策。那么，究竟應(yīng)該如何規(guī)范生物資產(chǎn)增值信息的披露?如何促使上市公司積極恰當(dāng)?shù)嘏哆@一信息?從宏觀層面看，當(dāng)下應(yīng)著重解決好以下問(wèn)題:

第一，建立生物資產(chǎn)增值信息計(jì)量與披露準(zhǔn)則體系。在全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大環(huán)境下，尤其是在IAS41發(fā)布之后，加強(qiáng)和擴(kuò)大生物資產(chǎn)增值的計(jì)量與披露已是大勢(shì)所趨。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同程度的日益提高，生物資產(chǎn)增值的計(jì)量與披露也不可能游離于這一趨勢(shì)之外。但是，如果計(jì)量與披露不當(dāng)，生物資產(chǎn)增值的計(jì)量與披露也可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、玩弄數(shù)據(jù)的工具，從而擾亂信息使用者的決策。因此，為了保證這一信息提供的一貫性、科學(xué)性，避免上市公司過(guò)度披露生物資產(chǎn)增值，有必要在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中專門(mén)對(duì)生物資產(chǎn)增值做出規(guī)范性要求。

具體來(lái)說(shuō)，就是由財(cái)政部對(duì)生物資產(chǎn)增值信息的確認(rèn)、計(jì)量及披露等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行強(qiáng)制性協(xié)調(diào)和規(guī)范，最終建立一套系統(tǒng)的、包含農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)自然增值在內(nèi)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，從而使生物資產(chǎn)增值信息的確認(rèn)、計(jì)量及披露規(guī)范化。當(dāng)然，這項(xiàng)工作并非一日之功，它的推出必須是在有關(guān)理論和實(shí)驗(yàn)研究達(dá)到一定程度的基礎(chǔ)上才能進(jìn)行。

第二，加強(qiáng)實(shí)用性生物資產(chǎn)增值理論研究。對(duì)農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)增值應(yīng)用理論研究的不足，也是制約對(duì)生物資產(chǎn)增值信息披露認(rèn)識(shí)與操作的重要因素。要提高農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)這一信息計(jì)量與披露的積極性，相關(guān)的應(yīng)用性理論研究必不可少。這主要涉及以下幾個(gè)方面的問(wèn)題:其一，生物資產(chǎn)增值本質(zhì)。即生物資產(chǎn)增值具體包括哪些內(nèi)容，其特征如何等?其二，生物資產(chǎn)增值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。具體包括生物資產(chǎn)的不同類別及不同類型生物資產(chǎn)增值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等的研究。其三，應(yīng)用性估價(jià)模型研究。在無(wú)法取得市場(chǎng)價(jià)值的情況下，對(duì)生物資產(chǎn)增值的計(jì)量離不開(kāi)有關(guān)計(jì)量模型的運(yùn)用。其四，實(shí)驗(yàn)研究。即選定某一企業(yè)作為試驗(yàn)基地，將理論研究成果進(jìn)行試點(diǎn)運(yùn)用，以檢驗(yàn)理論的科學(xué)性程度。當(dāng)然，在進(jìn)行以上研究時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)不同觀點(diǎn)和不同模型的溝通與融合，以便于最終形成邏輯一致的理論框架。而如何科學(xué)地計(jì)量生物資產(chǎn)增值、如何科學(xué)地披露生物資產(chǎn)增值信息應(yīng)該是其中的重點(diǎn)。

第三，加強(qiáng)評(píng)估準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)同。生物資產(chǎn)增值所具有的非獨(dú)立性和非真實(shí)市場(chǎng)交易的特點(diǎn)告訴我們，對(duì)它的計(jì)量需要依賴評(píng)估技術(shù)。因此，如果缺乏評(píng)估技術(shù)的支持，生物資產(chǎn)增值計(jì)量將難以進(jìn)行，這一信息的披露也難以實(shí)施。由于生物資產(chǎn)增值的評(píng)估屬于主觀判斷，若交由企業(yè)會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行的話，則可能會(huì)降低這一信息的質(zhì)量。①這很可能為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)提供空間，使數(shù)據(jù)的可比性降低，并且會(huì)增加整個(gè)社會(huì)的估計(jì)成本，整體上看是很不經(jīng)濟(jì)的。最好的辦法就是加強(qiáng)評(píng)估業(yè)和會(huì)計(jì)師之間的溝通與聯(lián)系，使評(píng)估業(yè)為會(huì)計(jì)報(bào)告，特別是為會(huì)計(jì)計(jì)量服務(wù)。這樣，生物資產(chǎn)增值的評(píng)估工作即由內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，從而使數(shù)據(jù)的生成趨于公允、可靠、真實(shí)。在這方面，澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒，該國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的評(píng)估工作通常由單獨(dú)評(píng)估者完成，他們?cè)谝粋€(gè)特定行業(yè)制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)大多數(shù)公司提供生物農(nóng)業(yè)資產(chǎn)估價(jià)的服務(wù)。事實(shí)上，這項(xiàng)工作對(duì)于相關(guān)各方的利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于他們各自獨(dú)立地收集和處理價(jià)格指標(biāo)。②簡(jiǎn)·莫瑞·格德弗雷:《談生物農(nóng)業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，閻達(dá)五、楊松令譯，《會(huì)計(jì)之友》2002年第7期。

我國(guó)的評(píng)估業(yè)起步較晚且主要致力于國(guó)有資產(chǎn)的評(píng)估，為國(guó)有經(jīng)濟(jì)改制服務(wù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其服務(wù)對(duì)象也逐漸拓寬，但在為會(huì)計(jì)報(bào)告提供服務(wù)方面還做得不夠。我們可以借鑒澳大利亞等國(guó)的做法，推動(dòng)評(píng)估準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)同，充分發(fā)揮評(píng)估業(yè)在價(jià)值發(fā)現(xiàn)方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，使評(píng)估準(zhǔn)則更好地為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)。具體實(shí)施中，可以考慮建立專門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，由評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)生物資產(chǎn)增值進(jìn)行評(píng)估、測(cè)算。此外，為實(shí)現(xiàn)信息共享，可以在此基礎(chǔ)上建立一個(gè)相關(guān)價(jià)格的數(shù)據(jù)庫(kù)，以方便各企業(yè)報(bào)告時(shí)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)以及使用者判斷時(shí)的使用。在信息應(yīng)用技術(shù)日臻完善的今天，利用發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，這一目標(biāo)是不難實(shí)現(xiàn)的。

隨著我國(guó)市場(chǎng)報(bào)價(jià)制度的完善以及審計(jì)、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)公信力的逐漸提高，生物資產(chǎn)增值信息的披露前景還是比較樂(lè)觀的。當(dāng)然，實(shí)際披露是一個(gè)極其復(fù)雜的問(wèn)題，其中涉及的部門(mén)、事件和線索等都很多，不能一蹴而就。當(dāng)前，應(yīng)立足于我國(guó)的國(guó)情和基本制度，在充分借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上分階段、分步驟地進(jìn)行?？偟脑瓌t應(yīng)該是不隱瞞增值的事實(shí)，可以先在表外以附注的方式披露。在條件允許時(shí)再將其納入表內(nèi)列報(bào)。這樣做，雖然不能保證該信息的絕對(duì)準(zhǔn)確，但卻能夠?qū)⑸镔Y產(chǎn)增值的事實(shí)告訴信息使用者，從而為他們的決策提供更有價(jià)值的參考。

F235．4

A

1003－4145［2012］05－0125－04

2012－01－17

王樂(lè)錦，女，管理學(xué)博士，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授。朱 煒，女，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院講師，中國(guó)海洋大學(xué)博士研究生。

本文系山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃研究項(xiàng)目“農(nóng)業(yè)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造機(jī)理與價(jià)值計(jì)量方法研究”(批準(zhǔn)號(hào):09CJGJ42)和山東省自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目“基于資本市場(chǎng)優(yōu)化視角的農(nóng)業(yè)上市公司會(huì)計(jì)政策體系研究”(批準(zhǔn)號(hào):ZR2010GM015)的階段性成果。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)