（中國電影股份有限公司 北京100044）

自從黨的十七大提出了大力推動社會主義文化大發(fā)展大繁榮的戰(zhàn)略決策以來，我國電影產(chǎn)業(yè)便抓住了這個(gè)機(jī)遇，深化改革、加速發(fā)展。很多電影企業(yè)扭轉(zhuǎn)了長期虧損的被動局面，還有一批電影企業(yè)成功上市，取得了傲人業(yè)績。但是由于電影自身的特殊屬性，其會計(jì)實(shí)踐缺乏明確的制度規(guī)定，電影企業(yè)會計(jì)信息失真問題日益凸顯，并成為制約電影產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要因素之一。因此，認(rèn)識并提高電影企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，將為電影產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展提供良好的會計(jì)環(huán)境，有助于促進(jìn)電影企業(yè)做強(qiáng)、做大。

一、電影企業(yè)會計(jì)信息失真現(xiàn)象

（一）應(yīng)收賬款和銷售收入的失真問題

電影產(chǎn)業(yè)總體上看由制片、發(fā)行、放映三大部分組成，分別構(gòu)成產(chǎn)業(yè)的上中下游。制片企業(yè)是生產(chǎn)者，發(fā)行企業(yè)是流通方，放映企業(yè)則是面向市場的終端，電影產(chǎn)品最重要的票房銷售通常在放映環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)，然后再逐步向上流向發(fā)行方、制片方、投資者。當(dāng)前電影運(yùn)作機(jī)制普遍采用分成制，即電影票房要在放映、發(fā)行、制片三方之間按一定比例進(jìn)行收益分配。每張電影票一經(jīng)售出其票款的歸屬基本明確，參與收益分配的各方理應(yīng)分別確認(rèn)收入，在未結(jié)算之前制片企業(yè)和發(fā)行企業(yè)應(yīng)按各自的所得確認(rèn)應(yīng)收賬款和銷售收入。但是目前電影會計(jì)的普遍做法為放映企業(yè)收取放映收入后，定期向上中游企業(yè)結(jié)算，而由于受技術(shù)、人為主觀因素、歷史沿革等原因限制，在結(jié)算之前電影發(fā)行企業(yè)和制片企業(yè)難以掌握票款的情況，因而不能及時(shí)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。這無疑使電影企業(yè)的會計(jì)核算在客觀上選擇了收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致應(yīng)收賬款和收入利潤等信息失真。

（二）預(yù)付賬款、預(yù)收賬款和存貨的失真問題

隨著電影投資主體和投資形式的多樣化，目前電影的拍攝通常采取合作拍片的方式，即多方投資者通過協(xié)議商定，共同出資，按投資比例承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、享受收益。為方便運(yùn)作，需要商定由一方作為執(zhí)行制片方，負(fù)責(zé)組織影片生產(chǎn)、資金調(diào)度、成本管理甚至是銷售收入的分配等工作，其他投資方將攝制資金撥入執(zhí)行制片方。由于電影投資不屬于股權(quán)投資，不能按股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理。為此財(cái)政部頒布了《電影企業(yè)會計(jì)核算辦法》等有關(guān)規(guī)定，目前電影企業(yè)將資金撥入執(zhí)行制片方時(shí)通常使用“預(yù)付賬款”科目核算。待影片完成之后，執(zhí)行制片方將發(fā)票交回時(shí)再由“預(yù)付賬款”科目轉(zhuǎn)向“庫存商品”科目；相應(yīng)的，執(zhí)行制片方首先將其記入“預(yù)收賬款”科目，待攝制完成進(jìn)行成本劃分時(shí)再沖減“庫存商品”科目的金額。實(shí)際上根據(jù)制片合同，所確認(rèn)的預(yù)付款是生產(chǎn)影片的投入，而非采購、借貸等與企業(yè)信用相關(guān)的行為，雖然成本發(fā)票不能及時(shí)在投資者的賬面中反映，但是影片一經(jīng)投拍其產(chǎn)品生產(chǎn)行為也隨之發(fā)生，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)將已投入部分確認(rèn)為生產(chǎn)成本；其預(yù)收賬款也并非銷售循環(huán)中與收入相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)，只是一個(gè)最終用于沖減產(chǎn)品成本的過渡科目，如果一旦中途停拍，執(zhí)行制片方應(yīng)將剩余款項(xiàng)退回各投資方，因此記入“其他應(yīng)付款”科目更為合理。可見這一問題導(dǎo)致了資產(chǎn)與負(fù)債信息的失真。

（三）無形資產(chǎn)的失真問題

電影作為電影企業(yè)的產(chǎn)品同時(shí)也屬于版權(quán)產(chǎn)品，其所有權(quán)不因一次消費(fèi)而完成轉(zhuǎn)讓，可以為企業(yè)長期持有，具有非流動資產(chǎn)的典型特征。我國著作權(quán)法規(guī)定，作品的著作權(quán)包括發(fā)表權(quán)等4項(xiàng)人身權(quán)以及復(fù)制權(quán)等13項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)，電影作品的發(fā)表權(quán)以及各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)期為50年，即電影作品在50年之內(nèi)均可以為其版權(quán)持有單位帶來收益。實(shí)踐證明，很多優(yōu)秀、經(jīng)典的影片具有廣泛而深厚的觀眾基礎(chǔ)，而且隨著新媒體的不斷涌現(xiàn)，其增值空間越來越大。會計(jì)中將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。電影所包含的著作權(quán)符合上述定義的基本要求，應(yīng)該對其予以確認(rèn)。但是目前會計(jì)實(shí)踐中僅將電影作為流動資產(chǎn)管理，其生產(chǎn)成本隨著收入的實(shí)現(xiàn)在兩年內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷，雖然有些企業(yè)在存貨中按 “一元余額法”對其予以長期保留，但該方法僅具有管理意義而不具有實(shí)際的會計(jì)意義。電影企業(yè)無形資產(chǎn)無法得到確認(rèn)和計(jì)量是電影行業(yè)中長期存在的普遍問題，導(dǎo)致了資產(chǎn)信息的失真。

二、電影企業(yè)會計(jì)信息失真問題的成因分析

（一）會計(jì)制度的局限性和電影企業(yè)的歷史慣性導(dǎo)致無形資產(chǎn)失真

會計(jì)制度更為關(guān)注無形資產(chǎn)的無實(shí)體性、非貨幣性、可辨認(rèn)性、價(jià)值不確定性以及壟斷性，但是并未對以無形資產(chǎn)尤其是以著作權(quán)為常規(guī)產(chǎn)品的會計(jì)問題予以關(guān)注。由于技術(shù)原因等限制，電影企業(yè)長期以來以放映收入為電影成本的主要價(jià)值補(bǔ)償方式，對電影著作權(quán)的無形資產(chǎn)屬性重視不夠，僅于近幾年才將其視為表外問題進(jìn)行一般性披露和管理。這兩個(gè)因素使得電影企業(yè)的電影著作權(quán)未能轉(zhuǎn)化為會計(jì)要素。

（二）信息技術(shù)手段落后和消極避稅思想導(dǎo)致應(yīng)收款和收入失真

電影企業(yè)由于缺乏信息管理系統(tǒng)，使得制片、發(fā)行、放映企業(yè)之間能夠及時(shí)地進(jìn)行信息溝通，客觀上造成了中下游企業(yè)難以及時(shí)確認(rèn)收入的問題。此外，延遲確認(rèn)收入對中下游企業(yè)而言可產(chǎn)生遞延納稅的現(xiàn)實(shí)好處，制片、發(fā)行企業(yè)也缺乏及時(shí)確認(rèn)收入的主觀積極性。

（三）電影投資主體的多元化造成內(nèi)部管理不規(guī)范導(dǎo)致成本失真

由于近幾年來電影產(chǎn)業(yè)取得了巨大的成就，很多社會資金以及風(fēng)險(xiǎn)投資紛紛涌入電影行業(yè)，這些外來力量的財(cái)會人員缺乏相應(yīng)的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對電影的規(guī)律性以及企業(yè)間的協(xié)調(diào)性認(rèn)識不足，這些問題集中反映在電影制片的成本核算過程中。

三、會計(jì)信息失真對電影企業(yè)的影響

（一）資產(chǎn)被低估，電影企業(yè)難以做強(qiáng)、做大

電影產(chǎn)業(yè)屬于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品是內(nèi)容產(chǎn)品，其規(guī)模不能與第一、第二產(chǎn)業(yè)相提并論。但是，近百年來我國電影工作者共拍攝故事片5 000余部，其中新中國成立之后拍攝的約有4 000部，特別是2009年和2010年電影故事片的產(chǎn)量分別達(dá)到456部和526部，使得電影企業(yè)擁有巨大的資源優(yōu)勢。但是這一資源在會計(jì)報(bào)表中無法得到體現(xiàn)，使得電影企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模普遍偏小，資產(chǎn)負(fù)債率普遍偏高，在企業(yè)信用、投融資、對外合作等方面處于不利地位，削弱了電影企業(yè)的市場競爭力。

（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算不準(zhǔn)確，為財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)決策帶來困難

以當(dāng)前電影企業(yè)會計(jì)報(bào)表的列報(bào)結(jié)果作為計(jì)算基礎(chǔ)，必然使得企業(yè)償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力等財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確，將會影響財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)決策的準(zhǔn)確性。

（三）對利潤計(jì)算產(chǎn)生消極影響，形成利潤分配風(fēng)險(xiǎn)

營業(yè)收入、壞賬準(zhǔn)備、成本等損益類科目的確認(rèn)、計(jì)量不合理，使得企業(yè)利潤總額的計(jì)算也變得缺乏可靠性，從而可能導(dǎo)致企業(yè)利潤分配政策的不恰當(dāng)，形成利潤分配風(fēng)險(xiǎn)。

四、改善電影企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的建議

（一）還原電影著作權(quán)作為無形資產(chǎn)的本來面目

筆者認(rèn)為，應(yīng)將電影著作權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，原因包括以下幾方面：（1）《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》均將電影著作權(quán)納入了無形資產(chǎn)的規(guī)范范圍，電影企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐應(yīng)遵守會計(jì)準(zhǔn)則的要求。（2）電影產(chǎn)品的制作成本實(shí)質(zhì)上是電影著作權(quán)作為無形資產(chǎn)的開發(fā)成本，應(yīng)予以長期體現(xiàn)而非在報(bào)表上不反映、沒有充分反映或僅在短時(shí)間內(nèi)反映。（3）電影著作權(quán)具有多項(xiàng)權(quán)利價(jià)值為企業(yè)長期持有，而且其邊際成本趨近于零，制作成本與收入之間缺乏嚴(yán)格的配比性，將其作為流動資產(chǎn)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

由于著作權(quán)是電影企業(yè)的常規(guī)產(chǎn)品，其最終目的為出售，因此企業(yè)將著作權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬后，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定的持有待售的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量，因此電影著作權(quán)不進(jìn)行攤銷處理，而應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。在該種做法下質(zhì)量差、價(jià)值低的影片將不會造成資產(chǎn)的虛增。

（二）實(shí)現(xiàn)電影企業(yè)之間信息及時(shí)共享

電影企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)科技創(chuàng)新，充分利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)等實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)共享。采用分賬制的影片應(yīng)在售票、轉(zhuǎn)讓其他權(quán)利等收入實(shí)現(xiàn)的第一時(shí)間完成收益分割，使各方能夠及時(shí)確認(rèn)收入，貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一貫性。

（三）增強(qiáng)電影企業(yè)會計(jì)報(bào)表的可理解性

對于合作拍片的資金業(yè)務(wù)，應(yīng)統(tǒng)一采用“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表日將其合理確認(rèn)為研發(fā)支出并在報(bào)表中單獨(dú)列示，待影片完成再結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

五、結(jié)論

電影企業(yè)會計(jì)信息失真問題產(chǎn)生的核心原因在于電影著作權(quán)作為無形資產(chǎn)能夠得到確認(rèn)的問題，通過制度層面、技術(shù)層面、操作層面等各方面的改進(jìn)和創(chuàng)新，電影企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量將得到顯著提高，電影企業(yè)的會計(jì)環(huán)境將得到明顯改善，這對電影企業(yè)的科學(xué)發(fā)展、長遠(yuǎn)發(fā)展都將產(chǎn)生積極有利的影響。