（中州大學(xué)管理學(xué)院 河南鄭州450000）

在實(shí)現(xiàn)了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡兩年后，在2008年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司年報(bào)中出現(xiàn)了大量的大額資產(chǎn)減值計(jì)提。這一現(xiàn)象發(fā)人深省。從客觀角度而言，這種現(xiàn)象雖在相當(dāng)大程度上受2008年金融危機(jī)的沖擊，但大額資金減值計(jì)提從本質(zhì)上還是反映出了上市企業(yè)在經(jīng)營(yíng)決策和管理方面的問(wèn)題，特別是決策誤判的成因值得我們探討和分析。

一、從新舊準(zhǔn)則過(guò)渡時(shí)期上市公司資產(chǎn)減值處理的一些現(xiàn)象分析

在舊的會(huì)計(jì)體制和制度因素下，上市公司對(duì)資產(chǎn)的處理成為企業(yè)操縱資產(chǎn)利潤(rùn)的重要手段之一，如上市公司已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失由于需由財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)才能得以核銷(xiāo)，造成企業(yè)大量的呆、壞賬長(zhǎng)期存在，妨礙了上市公司正常的資金流轉(zhuǎn)；再如上市公司固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，但在資產(chǎn)負(fù)債表中仍以歷史成本反映；隨著科技和企業(yè)自身的不斷發(fā)展和進(jìn)步，一些企業(yè)對(duì)已被淘汰或棄用的設(shè)備仍計(jì)提折舊等，從而造成了上市公司資產(chǎn)不實(shí)和利潤(rùn)虛增等。

然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，是否就可以消除利潤(rùn)操縱和利潤(rùn)粉飾的現(xiàn)象呢？根據(jù)2008年底證監(jiān)會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告分析，這不過(guò)是一個(gè)美好的愿望而已！其實(shí)，就在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則交接過(guò)渡期間，利潤(rùn)操縱和利潤(rùn)粉飾就曾有過(guò)一番被稱(chēng)之為“趕集行動(dòng)”的異常表演。根據(jù)證券行業(yè)統(tǒng)計(jì)分析顯示，在試行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前后，出現(xiàn)了大量上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和集中轉(zhuǎn)回的行為，也由此導(dǎo)致了2007年計(jì)提的減值準(zhǔn)備和轉(zhuǎn)回幾乎比上一年大幅減少的現(xiàn)象。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在關(guān)于我國(guó)上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告中也指出：極少公司依然存在利潤(rùn)操縱的跡象，很多會(huì)計(jì)處理的結(jié)果并沒(méi)有反映企業(yè)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。應(yīng)該肯定的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的硬性規(guī)定，在一定程度上遏制了上市公司利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，這對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的“純潔化”具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

部分業(yè)界人士分析：在原來(lái)導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當(dāng)期發(fā)生重大變化使得可回收金額超過(guò)賬面價(jià)值時(shí)，不允許轉(zhuǎn)回以前已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，難免有些不近情理之處；加之壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等四項(xiàng)的計(jì)提轉(zhuǎn)回，在新舊準(zhǔn)則中并無(wú)十分明顯的不同。因此，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)施不能完全改變上市公司利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的情況下，上市公司不可避免地會(huì)產(chǎn)生利用其進(jìn)行盈余管理的沖動(dòng)。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論分析

（一）決策有用觀下的資產(chǎn)減值

從資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素的定義來(lái)看，國(guó)際上普遍贊成將資產(chǎn)定義為預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。這個(gè)定義與一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是吻合的。既然資產(chǎn)代表著預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于該資產(chǎn)所帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值并應(yīng)記錄相應(yīng)的減值損失，這是與資產(chǎn)的定義相一致的。

（二）資產(chǎn)減值是會(huì)計(jì)目標(biāo)的體現(xiàn)

從會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)來(lái)看，會(huì)計(jì)界普遍贊同目標(biāo)起點(diǎn)論。研究資產(chǎn)減值的理論問(wèn)題也可以從會(huì)計(jì)目標(biāo)著眼。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)的目標(biāo)職能主要是為上市公司決策者或者上市企業(yè)高管提供有用的財(cái)務(wù)信息；如果上市公司資產(chǎn)的持續(xù)獲利能力有所下降或者因?yàn)槠髽I(yè)市場(chǎng)化重大決策受到影響而沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行及時(shí)更新，就很難或者很準(zhǔn)確地體現(xiàn)出上市企業(yè)的真實(shí)情況，也會(huì)對(duì)上市公司造成決策誤判或者帶來(lái)企業(yè)管理層面更深層次的問(wèn)題。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)目標(biāo)的最具體的職能體現(xiàn)之一。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的依據(jù)原則和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

有效決策依據(jù)與上市公司財(cái)務(wù)真實(shí)的信息提供有著不可分割的重要作用。因此，上市公司應(yīng)大力培養(yǎng)具有較高專(zhuān)業(yè)理論水平和熟練操作技能的復(fù)合型財(cái)務(wù)人才，這將在實(shí)務(wù)中有利于對(duì)資產(chǎn)減值的判斷和計(jì)量。上市公司會(huì)計(jì)師在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行判斷是其工作職能的基本體現(xiàn)，如何判斷資產(chǎn)發(fā)生減值或者是否有發(fā)生減值的跡象，對(duì)會(huì)計(jì)師的綜合能力提出一定的要求。其依據(jù)有：第一，企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)期的市值大幅下跌、跌幅明顯高于正常預(yù)期；第二，上市企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等外部環(huán)境在當(dāng)期和近期發(fā)生了重要的變化，并且會(huì)對(duì)上市企業(yè)產(chǎn)生非常不利的影響；第三，市場(chǎng)利率或者企業(yè)的海外市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響了上市企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，由此導(dǎo)致的資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；第四，有跡象和依據(jù)表明企業(yè)的資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。按照上述一些現(xiàn)象可對(duì)資產(chǎn)判斷，是否已經(jīng)發(fā)生減值或者存在減值跡象，并且隨即對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行處理，估計(jì)其可收回金額。

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的依據(jù)

在上市企業(yè)中，會(huì)計(jì)職能一直處于“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭(zhēng)議”的企業(yè)環(huán)境中，長(zhǎng)期在這樣的環(huán)境中，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員形成了強(qiáng)烈的“災(zāi)難意識(shí)”。因此，在處理資產(chǎn)減值時(shí)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)都會(huì)遵循謹(jǐn)慎性和相關(guān)性的兩個(gè)原則。謹(jǐn)慎性原則實(shí)質(zhì)上是指在上市企業(yè)資產(chǎn)不確定條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的方法，從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作層面都源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。相關(guān)性原則是確認(rèn)資產(chǎn)減值的另一個(gè)重要的原因，所謂相關(guān)性原則就是指會(huì)計(jì)所提供和計(jì)量資產(chǎn)的相關(guān)信息能夠幫助投資者和上市企業(yè)高層去預(yù)測(cè)企業(yè)現(xiàn)在事項(xiàng)的結(jié)局、去證實(shí)和糾正以前預(yù)估的情況，從而為企業(yè)管理層或投資者決策信息提供支撐。而會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)性，首先會(huì)計(jì)人員必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值的判斷能力、全面的會(huì)計(jì)計(jì)量和審計(jì)能力、綜合能力，并能及時(shí)地反饋給決策者，因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力如何？是否減值？對(duì)上市企業(yè)和投資者來(lái)說(shuō)，這是很重要的信息，甚至要影響到投資者的信心。因而，確認(rèn)資產(chǎn)的減值，是會(huì)計(jì)信息提供決策的相關(guān)性的內(nèi)在要求。

（二）資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

以決策有用觀為基本邏輯觀念的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論，其確認(rèn)的主要依據(jù)是現(xiàn)在和未來(lái)上市企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，在上市企業(yè)運(yùn)營(yíng)中，企業(yè)的每一個(gè)項(xiàng)目或?qū)е缕滟Y產(chǎn)價(jià)值有所變動(dòng)，能夠予以依據(jù)并進(jìn)行計(jì)量，且對(duì)決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的變化。一般這個(gè)確認(rèn)過(guò)程有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)。是指在可預(yù)計(jì)當(dāng)期和未來(lái)期內(nèi)對(duì)永遠(yuǎn)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。二是可能性標(biāo)準(zhǔn)。即對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國(guó)等國(guó)家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是有所差異的，比如確認(rèn)時(shí)，使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，而計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。但凡企業(yè)資產(chǎn)或項(xiàng)目發(fā)生變化 （無(wú)論變化和環(huán)境差異大?。?，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)，但是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不難看出，三種標(biāo)準(zhǔn)是兼而有之，只是不同類(lèi)型的資產(chǎn)在進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)側(cè)重不同。

（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)測(cè)試的實(shí)務(wù)問(wèn)題

固定資產(chǎn)可以歷史成本或重置價(jià)值計(jì)量。在美國(guó)上市的國(guó)內(nèi)企業(yè)，因IPO前進(jìn)行出資資本核定需要，以非歷史成本（即重置成本）對(duì)固定資產(chǎn)重新進(jìn)行了計(jì)量。土地和建筑的公允價(jià)值通常由專(zhuān)業(yè)資格的評(píng)估師根據(jù)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的證據(jù)進(jìn)行評(píng)估來(lái)確定；設(shè)備的公允價(jià)值通常通過(guò)評(píng)估來(lái)確定其市場(chǎng)價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價(jià)值通常根據(jù)市場(chǎng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評(píng)估確定，這種評(píng)估由具有專(zhuān)業(yè)資格的評(píng)估師進(jìn)行。目前，國(guó)際會(huì)計(jì)師在計(jì)量審核方面已很明確地更多認(rèn)可專(zhuān)業(yè)以及權(quán)威評(píng)估。如：普華永道發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用手冊(cè)中就明確指出，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)可的評(píng)估方法方面，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)是最權(quán)威的國(guó)際組織。

作為“非貨幣出資”的這種情形，實(shí)際上在我國(guó)部分法定評(píng)估業(yè)務(wù)中，也可以理解為公允價(jià)值計(jì)量評(píng)估方式。比如《公司法》規(guī)定，在公司設(shè)立時(shí)，如果以實(shí)物出資，則須由專(zhuān)業(yè)評(píng)估師對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估值作為出資額。并且在企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為會(huì)計(jì)重新建賬、調(diào)賬的依據(jù)，表面上是會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)利用了評(píng)估結(jié)論，實(shí)際上就是評(píng)估計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。再如，國(guó)內(nèi)IPO的減值計(jì)提：國(guó)內(nèi)企業(yè)IPO時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)單以本為核定出資資本為目的的評(píng)估報(bào)表作為依據(jù)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)量。這不是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，但客觀上成為了財(cái)務(wù)報(bào)告目的的成果。

四、從會(huì)計(jì)學(xué)概念分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論下進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)的目的反映資產(chǎn)價(jià)值和體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體作用，過(guò)程大致是：資產(chǎn)價(jià)值反映—>展示會(huì)計(jì)主體 （經(jīng)濟(jì)實(shí)力）—>資產(chǎn)購(gòu)置成本支出—>費(fèi)用分配—>損益計(jì)算。這是典型的以成本為中心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀。這種把損益表作為重心，而將資產(chǎn)負(fù)債表置于次要地位的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不止是一個(gè)計(jì)價(jià)的過(guò)程，還是上市企業(yè)運(yùn)營(yíng)收入和成本費(fèi)用的配比過(guò)程，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在這種觀點(diǎn)下，一些公司惡意操縱資產(chǎn)負(fù)債表并授意會(huì)計(jì)師把很多不實(shí)、不純的項(xiàng)目擠進(jìn)了成本攤銷(xiāo)余額表，造成不能真正翔實(shí)地反映上市企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不能真實(shí)客觀地反映上市企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性在決策觀層面被降低，導(dǎo)致了公司財(cái)務(wù)的賬面價(jià)值與市值存在較大差異。

而現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會(huì)計(jì)學(xué)向經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念轉(zhuǎn)移，在處理資產(chǎn)減值時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的重心也由損益表逐漸轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表；從一家持續(xù)經(jīng)營(yíng)的上市企業(yè)來(lái)說(shuō)，它持有資產(chǎn)的根本目的還是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。綜上，從理論角度而言，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)上市企業(yè)成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失就是符合邏輯的——這也就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

五、總結(jié)

固定資產(chǎn)減值對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題的影響是多方面、多方位的，資產(chǎn)減值的計(jì)量和評(píng)估中：會(huì)計(jì)一貫強(qiáng)調(diào)“客觀和真實(shí)的數(shù)據(jù)”，其結(jié)果也應(yīng)是歷史的、真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)計(jì)量理論和標(biāo)準(zhǔn)的變革、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同化，將引領(lǐng)會(huì)計(jì)師們更加注重專(zhuān)業(yè)的判斷 （即客觀的主觀化），評(píng)估逐步強(qiáng)調(diào)依據(jù)歷史（主觀的客觀化）。