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（溫州大學(xué)城市學(xué)院 浙江溫州325035）

審計(jì)模式（Audit Mode）是審計(jì)導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時(shí)著手等問(wèn)題，該定義同樣適用于計(jì)算機(jī)審計(jì)模式。自現(xiàn)代民間審計(jì)誕生以來(lái)，審計(jì)模式經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式到制度基礎(chǔ)審計(jì)模式再到風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式這樣一個(gè)演進(jìn)過(guò)程。綜觀審計(jì)模式演進(jìn)的整個(gè)過(guò)程，是提高審計(jì)效率和質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督需要的內(nèi)在動(dòng)因，以及審計(jì)社會(huì)環(huán)境和審計(jì)手段的變化的外在動(dòng)因聯(lián)合驅(qū)動(dòng)的結(jié)果。進(jìn)入21世紀(jì)，以信息化、網(wǎng)絡(luò)化為主要特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)深刻地改變著審計(jì)環(huán)境，審計(jì)環(huán)境的變化呼喚新的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式理論。

一、傳統(tǒng)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的特點(diǎn)

人們普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)工作有固定的程式可循，而審計(jì)工作只有任務(wù)、要求等方面的原則性規(guī)定，而沒(méi)有可供遵循的程式、方法和模式?？v觀國(guó)內(nèi)外對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的研究，概括有以下特點(diǎn)：

（一）審計(jì)內(nèi)容有局限——思維僵化

傳統(tǒng)審計(jì)模式以會(huì)計(jì)的證、賬、表數(shù)據(jù)為核心，三類手工審計(jì)模式“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式”采用“繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)、穿過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)和利用計(jì)算機(jī)審計(jì)”等方式，難以擺脫手工會(huì)計(jì)的思維，也難以避免錯(cuò)誤的賬表數(shù)據(jù)漏網(wǎng)。

（二）軟件一體化——發(fā)展方向

會(huì)計(jì)和審計(jì)軟件一體化，是審計(jì)軟件的發(fā)展方向。雖然有學(xué)者提出了會(huì)計(jì)審計(jì)軟件一體化的概念，但著眼點(diǎn)狹窄，僅局限在會(huì)計(jì)軟件和審計(jì)軟件數(shù)據(jù)接口的一體化研究上，即使某些審計(jì)軟件具有一定的會(huì)計(jì)核算功能，但由于功能有限，難以滿足各種不同類型審計(jì)的需要。從發(fā)展趨勢(shì)看，將功能全面的會(huì)計(jì)軟件嵌入審計(jì)軟件，從而實(shí)現(xiàn)通過(guò)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的導(dǎo)入和全面重算，徹底擺脫會(huì)計(jì)信息化的賬表數(shù)據(jù)，并將重點(diǎn)放在記賬憑證的智能審計(jì)上。

（三）數(shù)據(jù)接口國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)——清除障礙

我國(guó)全面推行《信息技術(shù)、會(huì)計(jì)核算軟件數(shù)據(jù)接口》（GB/T19581-2004）國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了會(huì)計(jì)核算軟件的數(shù)據(jù)接口要求，包括會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)元素、數(shù)據(jù)接口、輸出文件內(nèi)容和格式。至此，數(shù)據(jù)接口“瓶頸”初步得到解決。我國(guó)正在制定的XBRL總分類賬（XBRL GL），將進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)接口的問(wèn)題。

（四）智能應(yīng)用——各自為政

國(guó)內(nèi)已有學(xué)者提出了構(gòu)成智能化審計(jì)軟件推理模塊的數(shù)據(jù)庫(kù)、模型庫(kù)、方法庫(kù)和知識(shí)庫(kù)，并在實(shí)務(wù)中得到了應(yīng)用。但基于該理論的技術(shù)方法（如審計(jì)查證功能、科目趨勢(shì)波動(dòng)分析、結(jié)算類科目非正常掛賬分析等）卻“各具特色”，其主要特點(diǎn)是著眼于某些項(xiàng)目的單項(xiàng)應(yīng)用。而所謂的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)、在線分析（OLAP）、統(tǒng)計(jì)學(xué)模型等領(lǐng)先的商業(yè)智能技術(shù)以及基于J2EE的分布式組件在審計(jì)軟件中的應(yīng)用，其實(shí)也就是智能化的實(shí)現(xiàn)手段。

（五）審計(jì)模式——模仿手工

計(jì)算機(jī)審計(jì)模式經(jīng)歷了繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)、透過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)和利用計(jì)算機(jī)審計(jì)三個(gè)階段，目前正朝“網(wǎng)絡(luò)審計(jì)”方向發(fā)展。國(guó)內(nèi)有學(xué)者提出過(guò)電子商務(wù)環(huán)境下的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)模式，提出了改進(jìn)和創(chuàng)新審計(jì)程序和方法，如應(yīng)用系統(tǒng)克隆技術(shù)、采用嵌入式審計(jì)模塊、應(yīng)用并行模擬審計(jì)技術(shù)、擴(kuò)展記錄、跟蹤技術(shù)、適時(shí)的分析性復(fù)核程序等。“網(wǎng)絡(luò)審計(jì)模式”雖也冠有“模式”一詞，但它只是屬于審計(jì)發(fā)展的一個(gè)新的階段，而且其技術(shù)手段創(chuàng)新也只體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)導(dǎo)入和實(shí)時(shí)披露上，不能算真正意義上的審計(jì)模式。因此，至今為止，計(jì)算機(jī)審計(jì)還沒(méi)有真正屬于自己的審計(jì)模式。而且，當(dāng)前計(jì)算機(jī)審計(jì)基本上是模仿手工操作，計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理的強(qiáng)大優(yōu)勢(shì)還沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。因此，研究一種能夠擺脫手工審計(jì)模式，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)處理優(yōu)勢(shì)，將極大地提升審計(jì)現(xiàn)代化水平。

二、計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的重構(gòu)

在計(jì)算機(jī)審計(jì)下，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了新的變化，因此，計(jì)算機(jī)審計(jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式有很大的區(qū)別，它是在繼承傳統(tǒng)審計(jì)精華基礎(chǔ)上的創(chuàng)新。鑒于傳統(tǒng)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式存在的不足，因此，有必要對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式進(jìn)行重構(gòu)。

（一）導(dǎo)入式智能審計(jì)模式的提出

理論界提出了計(jì)算機(jī)審計(jì)的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)模式（聯(lián)網(wǎng)審計(jì)模式）、連續(xù)審計(jì)模式（Continuous Auditing）、并行審計(jì)模式（Concurrent Auditing）、持續(xù)監(jiān)控審計(jì)模式 （Continuous Controls Monitoring）等，這些審計(jì)模式都是基于信息化網(wǎng)絡(luò)環(huán)境進(jìn)行的。但綜觀各種審計(jì)模式，其通用的范式是，隨時(shí)從被審計(jì)單位獲取審計(jì)數(shù)據(jù)，并進(jìn)行高效率的數(shù)據(jù)分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)弊，最后出具適時(shí)審計(jì)報(bào)告。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)只是起了搭建審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間數(shù)據(jù)溝通的橋梁，在空間上縮短了審計(jì)人員與被審計(jì)單位的距離。無(wú)論是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下還是在單機(jī)環(huán)境下，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)的“數(shù)據(jù)導(dǎo)入”和“智能審計(jì)”始終是計(jì)算機(jī)審計(jì)中兩個(gè)最關(guān)鍵、最核心的環(huán)節(jié)。其中，“數(shù)據(jù)導(dǎo)入”是通過(guò)被審計(jì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)預(yù)留的數(shù)據(jù)接口導(dǎo)入被審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)實(shí)現(xiàn)，“智能審計(jì)”很大程度上是依靠審計(jì)軟件的智能化審計(jì)功能來(lái)完成。所以，我們可以得出計(jì)算機(jī)審計(jì)的一種通用模式，就是基于“數(shù)據(jù)導(dǎo)入”和“智能審計(jì)”的“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”。

“數(shù)據(jù)式審計(jì)模式”與“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”非常相似。相比較而言，導(dǎo)入式智能審計(jì)模式其審計(jì)范圍限定在科目編碼、記賬憑證和年初余額三大類數(shù)據(jù)，主要是基于在未來(lái)可預(yù)見(jiàn)的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，不論被審計(jì)單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)如何豐富，其最終目的都是為以上三大類數(shù)據(jù)服務(wù)，從而有目的地進(jìn)行“智能審計(jì)”。同時(shí)，導(dǎo)入式智能審計(jì)模式強(qiáng)調(diào)“智能審計(jì)”，其內(nèi)涵更加深刻，不只是新審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)造，更是審計(jì)觀念的創(chuàng)新。

（二）導(dǎo)入式智能審計(jì)模式的基本原理

在會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表三大審計(jì)對(duì)象中，傳統(tǒng)審計(jì)模式總是將主要精力放在會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表上，這很容易被會(huì)計(jì)信息化軟件牽著鼻子走，難免會(huì)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。導(dǎo)入式智能審計(jì)模式將在被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)“數(shù)據(jù)導(dǎo)入”、“智能審計(jì)”以及“會(huì)計(jì)審計(jì)軟件一體化”三個(gè)主要概念。首先是導(dǎo)入會(huì)計(jì)信息化的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，如科目編碼、記賬憑證和年初余額三大類數(shù)據(jù)；其次是運(yùn)用會(huì)計(jì)審計(jì)一體化軟件，對(duì)導(dǎo)入的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)全面重算，以核實(shí)被審計(jì)單位的賬表，進(jìn)而徹底擺脫會(huì)計(jì)軟件的誤導(dǎo)，將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)放在記賬憑證上，并對(duì)其實(shí)現(xiàn)智能化審計(jì)。很明顯，導(dǎo)入式智能審計(jì)模式徹底丟掉了被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，最后就只剩下記賬憑證一個(gè)審計(jì)對(duì)象。這對(duì)創(chuàng)新審計(jì)觀念，強(qiáng)化審計(jì)的主動(dòng)性與獨(dú)立性，指導(dǎo)審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)一體化計(jì)算機(jī)現(xiàn)代審計(jì)具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

（三）導(dǎo)入式智能審計(jì)模式的主要技術(shù)手段

當(dāng)前的計(jì)算機(jī)審計(jì)是處于一個(gè)網(wǎng)絡(luò)化的大環(huán)境，因此，導(dǎo)入式智能審計(jì)模式的“數(shù)據(jù)導(dǎo)入”環(huán)節(jié)，其數(shù)據(jù)導(dǎo)入可采用ASP來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)庫(kù)的訪問(wèn)，通常采用IDC（Internet Database Connector）、ADO（ActiveX Data Objects）、RDS（Remote Data Service）等三種方式。由于數(shù)據(jù)接口國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，這些技術(shù)將被軟件廠商應(yīng)用于其通用數(shù)據(jù)接口中，數(shù)據(jù)導(dǎo)入可以平滑流暢地實(shí)現(xiàn)。由于“智能審計(jì)”著眼于被審計(jì)單位的記賬憑證，要實(shí)現(xiàn)對(duì)“海量”的記賬憑證數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，除了用傳統(tǒng)的分析性復(fù)核等方式進(jìn)行審計(jì)之外，必須要應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展的新成果，如數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)（Data Warehousing，簡(jiǎn)稱DW）、聯(lián)機(jī)分析處理技術(shù) （On-Line Analytical Processing，簡(jiǎn)稱 OLAP）、數(shù)據(jù)挖掘（Data Mining，簡(jiǎn)稱 DM）等來(lái)實(shí)現(xiàn)有效的智能審計(jì)。當(dāng)然，導(dǎo)入式智能審計(jì)模式是一個(gè)寬泛的概念，隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，其實(shí)現(xiàn)的技術(shù)手段將日新月異，“智能審計(jì)”在不同的時(shí)期將會(huì)被賦予新的內(nèi)涵。

（四）導(dǎo)入式智能審計(jì)模式貫通了傳統(tǒng)審計(jì)模式

相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)模式，“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”的審計(jì)核心環(huán)節(jié)著眼于記賬憑證的智能化審核上。由于計(jì)算機(jī)信息處理的優(yōu)勢(shì)，完全可以實(shí)現(xiàn)詳細(xì)審計(jì)，因此，從這點(diǎn)上看，“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”貫通了詳細(xì)審計(jì)模式。而對(duì)于會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表兩大造假環(huán)節(jié)，則可通過(guò)信息系統(tǒng)審計(jì)來(lái)評(píng)估被審會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性，或者通過(guò)智能化審計(jì)軟件的“重算模塊”來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證。通過(guò)查找憑證，即可知道被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。從這點(diǎn)上看，“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”又貫通了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。而對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估始終是進(jìn)行導(dǎo)入式智能審計(jì)的基礎(chǔ)，其審計(jì)方法依然適應(yīng)，而且是不可或缺的，從這點(diǎn)上也可以看出，“導(dǎo)入式智能審計(jì)模式”也結(jié)合了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。