李曦涵

（中南財經政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073）

●經濟學與管理學研究

SFAC No.8對我國會計信息質量特征體系構建的影響

李曦涵

（中南財經政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073）

對會計信息質量特征的準確把握在會計研究領域中有著十分重要的作用。SFAC NO.8指出了關于會計信息質量的首要質量特征和增強的質量特征。構建我國會計信息質量特征體系時，應充分考慮信息相關性和可靠性的包容，高度關注信息的實時性，構建既具有國際共性又符合中國國情的、有層次的會計信息質量特征體系。

會計信息質量特征；SFAC NO.8；首要質量特征

一、會計信息質量特征研究的意義及其歷程

隨著會計信息質量特征概念的提出及其應用，人們發(fā)現會計信息質量特征在選擇會計處理方法，指導會計確認、計量和報告，評價會計信息以及會計準則等方面都起著積極的作用。美國證券交易委員會前主席萊維特指出，高質量會計信息是資本市場的血液。會計信息的高質量特征對得到表達真實和公允的財務報表，完善規(guī)范會計信息披露，讓管理層準確掌握公司經營信息做出科學的投資決策，以及在會計實務及會計理論體系中都起著舉足輕重的作用。

最早研究會計信息質量特征的文獻可追溯至1970年APB第4號報告。1980年5月，FASB（財務會計準則委員會）發(fā)布了第2號財務概念公告——會計信息的質量特征，第一次將會計信息質量特征作為專門的研究項目。社會經濟的進一步發(fā)展使得人們對于會計信息的需求及要求有所改變，會計信息質量特征隨之發(fā)生變化是不可避免的時代潮流。2004年，IASB（國際會計準則理事會）與FASB在倫敦舉行了第三次聯合會議，就雙方是否應當共同制定一套概念框架進行了探討。同年10月，IASB與FASB聯合立項，并決定將建立共同的財務會計概念框架項目列入聯合項目的工作日程。2006年IASB與FASB發(fā)布了第一階段的研究成果《財務報告概念框架：財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質量特征》的初步意見討論稿以征求意見。2010年9月FASB發(fā)布了第8號概念公告，即SFAC No.8，提出了最新的會計信息質量特征要求，使會計信息可以跟上客觀經濟形勢的發(fā)展步伐?！八街梢怨ビ瘛?，分析SFAC No.8，有利于了解會計信息需求的走向和當前國際形勢，對我國會計信息質量特征體系的構建具有借鑒意義。

二、SFAC No.8會計信息質量特征呈現的亮點

（一）SFAC No.8會計信息質量特征的簡要介紹

FASB第8號概念公告表明，在成本效益原則、會計信息可理解性原則的影響下，會計信息質量是一個有層次的體系。首要會計信息質量特征是相關性（Relevance）和如實表述（Faithful Representation），這是企業(yè)進行有效的內部控制的關鍵。相關性是導致決策差別的因素，可細分為預測價值（Predictive Value）和證實價值（Confirmatory Value）。如實表述包括完整性（Complete）、無錯性（Free from Error）、中立性（Neutral）。如實表述要求以實際發(fā)生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，在真實表述會計信息的同時要求會計數據在加工過程中沒有差錯，會計信息要立場中立、內容完整。從一定程度上說，中立性是保證如實表述的手段。

為了進一步增強信息質量，還要求信息具有可比較性（Comparability）、可核性（Verifiable）、及時性（Timeliness）和可理解性（Understandable）。需要強調的是無錯性不代表會計信息一定是完美無缺的。由于受到貨幣價值變動、資產估價、收入費用配比等客觀限制性因素的影響，會計信息的絕對精確、真實是不可能存在的，相對真實無錯的會計信息更具有現實意義。

綜合分析SFAC No.8的相關表述，可把會計信息質量特征繪制成圖1：現時經濟狀況，且不受其他條件的限制；可靠性會受到會計目標的限制，它反映出的不是事實全面，而是反映出受信息使用者需求限制的內容。真實一定可靠，然而可靠卻未必真實，可靠僅僅意味著接近真實。這是可靠性不再作為首要質量特征的主要原因?？煽啃圆辉僮鳛槭滓|量特征的另一原因是可靠性與相關性有時存在矛盾。以計量屬性為例，歷史成本是面向過去的、基于原始交易的價格，由于有會計憑證，其可靠性程度高；可變現凈值、公允價值基于未來的銷售或其他經濟活動，具有一定的主觀性，可靠性不高。從可靠性的角度出發(fā)選擇計量屬性時往往會選擇歷史成本。而站在相關性的角度上分析，歷史成本與決策不相關，可變現凈值、公允價值更受青睞。

2.相關性的具體內涵變?yōu)轭A測價值和證實價值。SFAC No.8在相關性的衡量因素中去掉了及時性，并用證實價值代替了反饋價值。及時性是相關性和如實表述產生矛盾的一個主要方面。在原有概

圖1 FSAB（SFAC NO.8）會計信息質量特征框架

（二）SFAC No.8會計信息質量特征的亮點

1.首要質量特征由如實表述代替了原來的可靠性。如實表述不再作為可靠性的一部分，而是單獨提出，這體現了對會計信息真實性的迫切要求。真實性是會計信息的靈魂。只有信息能夠如實反映企業(yè)經營活動，才能為現有或潛在投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸等決策提供有用的信息。

如實表述要求會計信息應真實反映經濟事項、現金流量變動、經營業(yè)績的現實狀況；可靠性要求會計信息恰當地反映經濟事項以達到會計目標的要求。如實表達與可靠性的區(qū)別在于：如實表達要求客觀真實地表述經濟現實，包括歷史經濟事項和念公告的信息質量特征中，及時性是相關性的前提，如果信息不具有及時性，相關的信息就會變得無關。然而，及時性的增強會導致企業(yè)在未獲取客觀真實數據之前就需進行相關的會計處理，這在一定程度上削弱了會計信息的可靠性。因此，及時性不再作為相關性的條件促進了相關性和如實表達的“和平共處”。

預測價值是會計信息評價過去、現在和未來事項并預測未來經營成果及財務狀況等的能力，比如預測未來現金流量的時間、金額及不確定性等。反饋價值是會計信息對以前的評價和預測結果予以反饋的能力。證實價值則是會計信息具有證實原來的評價及預測的能力。因而，反饋價值和證實價值的作用都在于使信息使用者改變或維持原有決策，二者并無本質區(qū)別。

3.及時性、可核性、可理解性歸為次要質量特征。及時性、可核性、可理解性作為次要質量特征，增強了會計信息的有效性，它可以更好地為實現會計目標服務。

及時性指對于已經發(fā)生的經濟交易或者事項，應及時進行會計確認、計量和報告，不得提前，不得延后。具體來說就是要求及時收集會計信息，如收集整理各種原始單據或者憑證；及時按相關規(guī)定處理會計信息；及時傳遞會計信息，將編制的財務報告?zhèn)鬟f給會計信息使用者。如若會計信息不及時，此時的會計信息對于使用者的效用降低、失去影響決策的能力，即為無效信息。及時性對于高新技術產業(yè)尤為重要。

可核性又稱可驗證性，當獨立的計量人員在通過檢查相同的證據、數據和記錄，采用相同的計量方法，會得出基本一致的數值或結論，則這種信息就是可驗證的。

可理解性不僅要求會計信息清晰明了、便于理解使用，也要求會計信息使用者具有一定的經濟、會計知識，并愿意了解、研究會計信息。

三、SFAC No.8對構建我國會計信息質量特征體系引發(fā)的新思考

（一）我國會計信息質量特征的現狀

我國目前沒有專門的“概念公告”類型文件，尚未制定總體的財務會計概念框架。但《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006年，財政部令第33號，以下簡稱“基本準則”）基本上扮演著“概念公告”的角色。根據其第二章相關條款可知，我國會計信息質量特征主要包含以下幾點：第十二條，可靠性、完整性（Reliability、Complete）；第十三條，相關性（Relevance）；第十四條，可理解性（Understandability）；第十五條，可比性（Comparability）；第十六條，實質重于形式（Substance Over Form）；第十七條，重要性（Materiality）；第十八條，謹慎性（Prudence）；第十九條，及時性（Timeliness）。

對于我國會計信息質量特征問題，很多學者都提出了自己的見解。葛家澍教授認為，“可以把財務報告的信息質量特征分為兩大類：一類是財務報告內容的質量；另一類是財務報告表述和在其他財務報告中披露的質量?！笔Y堯明教授則提出，我國的會計信息質量特征應包括三個層次：第一層次是有用性，是最重要的質量特征；第二層次是主要的質量特征，包括相關性、可靠性、可比性和可理解性；第三層次是限制性和輔助性質量特征。

（二）SFAC No.8會計信息質量特性與我國信息質量特征之比較

1.相關性和可靠性。相關性不可避免地要涉及到對許多不確定因素的預測或估計，從而在一定程度上會影響可靠性。同樣，為了追求可靠性，可能會使會計信息相關性降低。各國對于相關性和可靠性的先后順序有著各自的見解。在SFAC No.8中相關性是先于可靠性的，而我國的目前情況則正好相反，這是由我國的會計環(huán)境決定的。

首先，與西方發(fā)達國家相比，我國市場經濟處于發(fā)展期，會計制度有待完善，監(jiān)管手段與法律制度不夠成熟，會計人員整體文化素質不高，部分會計人員不能樹立起良好的職業(yè)道德。在這種會計環(huán)境下，為使會計信息真實、決策有用，會計信息的可靠性便顯得尤為重要。

其次，我國實行社會主義市場經濟，會計信息的主要使用者與西方發(fā)達國家有所不同。編表者、審計師重視可靠性，投資人重視相關性。在我國，會計信息的主要使用者不僅包括投資者、債權人等，政府部門對會計信息也十分重視。政府關注會計信息的出發(fā)點并不是決策，而是站在宏觀經濟管理的角度上優(yōu)化資源配置，故對信息相關性的要求相對不高。

2.中立性和謹慎性。SFAC No.8提出了中立性，而我國在基本準則中提出了謹慎性。

FASB對中立性是這樣定義的，“在執(zhí)行和制定會計準則時，首先應關注所提供信息的相關性和可靠性，而不是它對特定利益者造成的影響，信息不應當有預定結果的偏向”。簡單地說，中立性是指會計信息客觀公正。對于會計人員而言，不能為了達到會計目標而將會計信息加以歪曲或選用不恰當的會計原則。

謹慎性是指由于經濟環(huán)境的不確定性，企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。會計中的壞賬準備的計提、固定資產的加速折舊、或有負債的披露都是謹慎性的具體體現。謹慎性是保守主義思想在會計中的一種體現。由于我國會計實務比較保守，為了避免某些企業(yè)家過于樂觀、粉飾太平，為了債權人可以了解企業(yè)資產及收益的真實性、客觀地評價債務人的還款能力，因此，我國在信息質量特征中提出了謹慎性原則。

（三）SFAC No.8對于構建我國會計信息質量特征體系的啟示

1.我國會計信息質量特征體系需要明確化。在經濟全球化的大潮流下，會計面臨的環(huán)境更加自由、開放和復雜。近年來，是否直接構建概念框架一直是我國會計界備受爭議的話題。SFAC No.8的發(fā)布進一步體現了國際社會對于財務會計框架的重視。現今，我國的《基本準則》雖然也發(fā)揮了概念公告的作用，但兩者之間有著本質區(qū)別?；緶蕜t屬于會計準則的一部分，是具有法律效力的；FASB的概念公告是用來評價、制定和發(fā)展會計準則的會計理論。為了達到明確會計職能、完善會計理論、指導會計實務發(fā)展、整頓會計信息市場的目的，我國需要建立具有國際共性、符合中國國情的會計信息質量特征體系。

2.我國會計信息質量特征體系需要層次化。FASB第8號概念公告會計信息質量特征體系的層次非常分明，而我國的基本準則對“會計信息質量”的要求則較為籠統。

首先，以條款的形式展現會計信息質量特征，使我國會計信息質量特征沒有明確的先后之分，結構松散。我們一般按條款的先后順序來判斷質量特征的重要程度。其次，條款形式使會計信息質量特征之間的邏輯關系不能得到體現，這就使得本來就不好界定的會計信息質量特征更難把握，導致會計人員在執(zhí)行會計信息質量要求時倍感模糊。

因此，我國在建立會計信息質量特征體系時既可以效仿FASB的層次劃分形式，也可以參考其用多個質量特征作為某一重要質量特征標志的方法。有關聯、有層次、有體系的會計信息質量有利于信息提供者和信息使用者更有效地分析、衡量信息是否決策有用。

3.我國會計信息質量特征體系需要超前化。會計概念框架一旦確定，短時期內必然不會修改。因而，我國在構建會計信息質量特征體系時需要具有超前意識。（1）要高度關注會計信息質量特征的包容性。包容性是指相關性和可靠性的“和諧共處”，盡可能地減少兩者之間的沖突。目前，我國對于相關性和可靠性的態(tài)度是“在可靠性的前提下，選擇最具相關性的信息”。在可預見的將來，我國信息使用者對于會計信息相關性的要求會大大增強。故而，在體系制定時，我們應該充分考慮相關性和可靠性的包容性。（2）要高度關注會計信息質量特征的實時性。在不久的將來，會計信息質量特征中的“及時性”可能被“實時性”代替，成為未來發(fā)展的方向。實時性指會計信息的輸入、處理、輸出都在盡可能短的時間內完成，與經濟事項的發(fā)生同步。在信息技術高度發(fā)展的當今社會，會計信息化是會計發(fā)展的必然趨勢。在會計信息化的環(huán)境下，信息的及時性可以輕易實現，此時，實時性更能反映會計信息質量特征。

4.我國會計信息質量特征體系需要國情化。會計環(huán)境對會計信息質量特征體系有至關重要的影響。由于區(qū)域不同所導致的技術、人文、自然環(huán)境等不同都可能使信息使用者對于會計信息質量特征的要求存在差異。在國際會計趨同日益明顯的情況下，我國需要的不是盲目地追求與外國相同，而是構建符合中國國情、具有中國特色的會計信息質量特征體系。趨同是雙方相互學習、借鑒，逐漸向相近方向發(fā)展的過程，而不是單方面的靠近。

［1］Statement of Financial Accounting Concepts No.8［R］.2010.

［2］Hennie van Greuning，Marius Koen.International Accounting Standards A Pratical Guide［R］.2000.

［3］Christopher Nobes，Robert Parker.Comparative International Accounting（Eighth Edition）［M］.2004.

The Influence of SFAC No.8 on the System Construction of China's Accounting Information Quality Feature

Li Xihan

It has a very important role to accurately grasp the quality the characteristics of accounting information in the field of accounting research.The SFAC NO.8 points out the first quality characteristics and enhancing quality characteristics of accounting information quality.To build the accounting information quality features system,we should give full consideration to the mergence of the information correlation and reliability,highly attention to the real-time information,build the stratified accounting information quality features system having the international general and according with the situation of China.

the accounting information quality characteristic;SFAC NO.8;first quality characteristics

F230

A

1673－1573（2012）01－0076-04

2011-11-05

李曦涵（1990-），女，湖北荊門人，中南財經政法大學會計學院學生，研究方向為會計學。

責任編輯、校對：艾 嵐