摘　要：在建筑工程中，總分包現(xiàn)象比較常見。總承包單位如何對分包工程進行正確稅務(wù)處理及會計核算，相關(guān)的會計準(zhǔn)則和會計制度沒有作出明確的規(guī)定。在建筑工程實務(wù)操作中，分包工程根據(jù)稅法要求，總承包單位已不再作為分包工程營業(yè)稅金及附加的代扣代繳義務(wù)人?；诖?，根據(jù)相關(guān)稅法和會計準(zhǔn)則，結(jié)合工作實際針對分包工程會計核算及稅務(wù)處理提出相應(yīng)的觀點，以期不斷完善建筑工程總分包業(yè)務(wù)的會計核算工作。

關(guān)鍵詞：建筑分包工程；營業(yè)稅金及附加；會計核算

中圖分類號：C93 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）19-0072-02

一、納稅背景

新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》[1～2]于2008年11月5日在國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過，自2009年1月1日起施行。

關(guān)于“建筑工程總分包”營業(yè)額的相關(guān)規(guī)定：

1.舊《細則》規(guī)定

第5條（三）：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。

2.新《條例》規(guī)定

第5條（三）：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。

第6條：納稅人按照本條例規(guī)定扣除有關(guān)項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項項目金額不得扣除。

3．新舊對比

（1）適用主體由“建筑業(yè)的總承包人”調(diào)整為“納稅人”；

（2）將扣除適用范圍由“工程分包”調(diào)整為“建筑工程分包”對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除，與建筑法規(guī)保持一致；

（3）根據(jù)建筑行業(yè)有關(guān)“嚴(yán)禁個人承攬分包工程業(yè)務(wù)”等規(guī)定，將扣除對象由“他人”調(diào)整為“其他單位”，分包給個人的也不得扣除分包價款。

在存在工程分包情況下，總承包方應(yīng)以全部承包額減去分包方價款后的余額計算繳納的營業(yè)稅，分包人應(yīng)就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

二、關(guān)于總包、分包的概念

《中華人民共和國建筑法》第29條規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。

工程項目的分包：是指總承包人或者勘察、設(shè)計、施工承包人，承包建設(shè)工程后經(jīng)過發(fā)包人同意，將其承包的某一非主要及專業(yè)性較強的部分工程，另行發(fā)包給具備相應(yīng)資質(zhì)的其他承包人，并與其簽訂分包工程合同?？偘綄Ψ职こ坛袚?dān)連帶責(zé)任。

根據(jù)交易對象的不同，建筑工程分包包括專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包兩類。專業(yè)工程分包，是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動。勞務(wù)分包合同，與建設(shè)單位沒關(guān)系，是總包單位和一些施工隊、組等簽訂的。

三、目前關(guān)于總分包業(yè)務(wù)的兩種會計處理

1.在2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[3]中未對分包工程的會計核算作出明確的規(guī)定。目前，施工企業(yè)的會計核算中，對分包工程的會計業(yè)務(wù)處理方法主要有兩種：第一種是將分包的工程收入納入本公司收入中，按總包收入確認主營業(yè)務(wù)收入，將支付的分包工程結(jié)算作為施工成本，與自建工程作同樣的賬務(wù)處理；第二種是視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收入與成本核算。

2.兩種會計處理的比較。比較而言，第一種方法的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加稅前列支招待費、廣告宣傳費的抵扣額，達到合理避稅的效果；第二種方法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》中有關(guān)“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包的收入與費用，也達不到合理避稅的效果；再者，按第一種做法確認的收入與《營業(yè)稅暫行條例》的營業(yè)額差異，屬于會計規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。

3.兩種會計處理方法舉例。例：建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入1000萬元，其中砌筑、抹灰的勞務(wù)作業(yè)200萬元，分包給勞務(wù)公司承建。建筑公司完成工程累計發(fā)生合同成本700萬元，項目在當(dāng)年12月份如期完工。賬務(wù)處理如下：

第一種方法會計處理（單位：萬元）：

（1）建筑公司完成項目發(fā)生的成本費用時

借：工程施工—合同成本 700

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 700

（2）分包工程完工驗收結(jié)算時

借：工程施工—合同成本 200

貸：應(yīng)付賬款—分包勞務(wù) 200

（借：工程施工—合同成本 193.4

營業(yè)稅金及附加 6.6

貸：應(yīng)付賬款 200 ）

（3）收到甲方一次性經(jīng)算的總承包款時

借：應(yīng)收賬款 1000

貸：　工程結(jié)算 1000

借：銀行存款 1000

貸：應(yīng)收賬款 1000

（4）計提營業(yè)稅金時

計提營業(yè)稅＝（1000－200）×3%＝24

借：營業(yè)稅金及附加 26.4

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 24

—應(yīng)交城建稅 1.68

—應(yīng)交教育費附加 0.72

（5）　支付分包工程款時

借：應(yīng)付賬款—分包勞務(wù) 200

貸：銀行存款 200

（6）建筑總包單位確認該項目收入與費用時

借?。褐鳡I業(yè)務(wù)成本 900

工程施工—合同毛利 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

（借：主營業(yè)務(wù)成本 893.4

工程施工—合同毛利 106.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000）

（7）工程結(jié)算與工程施工對沖

借：工程結(jié)算 1000

貸：工程施工 1000

第二種方法會計處理：

（1）完成項目發(fā)生的成本費用時

借：工程施工—合同成本 700

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬　等 700

（2）分包工程的完工結(jié)算

借：應(yīng)收賬款—分包 200

貸：應(yīng)付賬款 200

（3）收到甲方一次性結(jié)算的總承包款時

借：應(yīng)收賬款—土建 800

貸：工程結(jié)算 800

借：　銀行存款 1000

貸：應(yīng)收賬款 1000

（4）計提稅金

計提營業(yè)稅＝800×3%＝24

借：營業(yè)稅金及附加 26.4

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 24

—應(yīng)交城建稅 1.68

—應(yīng)交教育費附加 0.72

（5）支付分包工程款時

借：應(yīng)付賬款—分包勞務(wù) 200

貸：銀行存款 200

（6）確認該項目的收入與費用

借：主營業(yè)務(wù)成本 700

工程施工—合同毛利 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 800

（7）工程結(jié)算與工程施工對沖

借：工程結(jié)算 800

貸：工程施工—合同成本 700

—合同毛利 100

四、對目前總分包業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅業(yè)務(wù)的分析

目前對總分包業(yè)務(wù)兩種不同的會計處理模式，最主要是依據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例》中第5條“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定，即總包單位對分包業(yè)務(wù)可以差額納稅而進行的會計處理。

對實際業(yè)務(wù)處理中幾個問題的分析：

（1）事實上，對于總包單位，能否差額納稅，稅金都不會少。因為如果讓分包方交納營業(yè)稅及附加，在總包方對分包方的結(jié)算款一定是含稅的結(jié)算額，即把分包業(yè)務(wù)的稅金收入給了分包方讓分包方去交納。差異只是誰去交稅的事情。決對不存在分包結(jié)算額中不含稅，而分包方在自行納稅后讓總包方去差額納稅。

（2）目前山西稅務(wù)局還不能按新《營業(yè)稅暫行條例》對有分包業(yè)務(wù)的總包方差額交納營業(yè)稅，按第二種模式進行賬務(wù)處理還沒有本省的稅收政策的支持。

（3）如果山西省稅務(wù)局可以按新《營業(yè)稅暫行條例》對有分包業(yè)務(wù)總包方差額交納營業(yè)稅，按第一種模式即可以全面反映總包單位的會計信息，也可以達到差額交納營業(yè)稅。更適合建筑企業(yè)采用。

五、目前適合我集團公司施工企業(yè)的會計核算模式分析

對于山西六建集團來說，集團公司中即有總承包資質(zhì)的一級施工企業(yè)，又有分包資質(zhì)的建筑勞務(wù)公司，運用新《營業(yè)稅暫行條例》差額納稅的規(guī)定，對于集團公司整體來說，施工企業(yè)的勞務(wù)分包是通過勞務(wù)公司來完成的，通過差額征稅，可以使原來勞務(wù)分包方交服務(wù)業(yè)5%的營業(yè)稅，總包方全額交納營業(yè)稅及附加，轉(zhuǎn)變?yōu)橛煽偘头职焦餐患{應(yīng)納營業(yè)稅及附加。舉例說明，總包單位從建設(shè)方簽訂了1　000萬元總包合同，其中將200萬元勞務(wù)部分分包給有分包資質(zhì)勞務(wù)公司。如果可以差額納稅，則總包方的計稅營業(yè)額為800萬元，分包方計稅營業(yè)額為200萬元。如果按現(xiàn)在的集團內(nèi)業(yè)務(wù)模式為，總包方按1　000萬元交納營業(yè)稅，勞務(wù)公司還得按分包款中管理費的5%交納服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅。事實的結(jié)果是對于集團整體來說，沒有達稅收籌劃的目的。

綜上所述，對總分包業(yè)務(wù)的會計處理建議使用第一種會計處理模式。

參考文獻：

[1]　中華人民共和國國務(wù)院令第540號.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].中央政府門戶網(wǎng)站，2008-11-14.

[2]　財政部.國家稅務(wù)總局第52號令.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則[S].中央政府門戶網(wǎng)站，2008-12-15.

[3]　財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

（責(zé)任編輯：袁凌云）