【摘　要】 我國消費稅自開征以來，因為在生產環(huán)節(jié)征收，不僅引起銷售市場存在一定程度的地方保護主義問題，而且使消費稅愈征，其生產消費愈增長，開征目的與征收結果相反，從而使消費稅制不斷深度修改。文章提出將消費稅納稅環(huán)節(jié)改在購進環(huán)節(jié)，實行由商業(yè)企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)扣繳制，既可以避免地方市場保護問題，又可以有效發(fā)揮消費稅抑制煙酒等應稅消費品生產和消費的征收目的，為健全消費稅制度提供了可行的途徑和措施。
　　【關鍵詞】 地區(qū)市場保護； 消費稅納稅環(huán)節(jié)； 購進環(huán)節(jié)代扣代繳
　　一、我國現(xiàn)行消費稅存在的問題
　　我國現(xiàn)行消費稅制度為了實現(xiàn)政策和征收管理上相統(tǒng)一，列舉應稅消費品征收消費稅，寓禁于征，以限制其生產和消費。為了避免重復征稅，消費稅選擇在生產環(huán)節(jié)，一次性、從源課征；利用流轉稅稅負價格轉嫁的特點，實行流轉額全額征收，既限制了消費，進而又抑制了生產。這既使消費稅征收簡便，避免了重復征稅，達到了消費稅的征收目的，又不至于與增值稅稅種相重復。因此，消費稅開征后，對煙酒等消費品的生產和消費起到了明顯的限制作用。
　　但是，消費稅納稅環(huán)節(jié)在生產環(huán)節(jié)，卻使消費稅收入留在了生產地，而消費地得不到稅收，違背了流轉稅的“屬地”征收原則，這就難免引起消費地政府的地區(qū)市場保護現(xiàn)象，即為了爭取地方稅收，保護和鼓勵本地應稅消費品的生產和銷售，限制外省市應稅消費品銷售，尤其是煙酒。這既不能有效地限制煙酒等應稅消費品的生產和消費，還制約了其市場競爭。即使我國卷煙實行專賣制，也由于地方保護主義作怪，形成了有些地區(qū)的市場封鎖?，F(xiàn)行消費稅開征不久，筆者在市場上購買卷煙時，就感覺鄰省之間卷煙限制銷售，又曾經收看到中央電視臺關于某些相鄰省份之間，卷煙互相禁銷的報道，這種情況至今仍不同程度的存在。
　　因此，自1994年現(xiàn)行消費稅制度施行以來，因納稅環(huán)節(jié)問題，早在1995年就將金銀首飾改征零售環(huán)節(jié)；隨著經濟的發(fā)展，2009年又連續(xù)地改卷煙在生產和批發(fā)銷售環(huán)節(jié)實行兩次課征制，白酒由國家稅務總局核定計稅價格等。從而，消費稅失去了單一環(huán)節(jié)一次課征制的優(yōu)點，稅收征收具有了行政化色彩，稅制零亂，補丁累累。尤其是煙酒消費稅，越征，生產消費越增長，高稅收刺激了地方政府支持生產和鼓勵銷售，高物價刺激了高消費，使消費稅制度的征收與開征目的相反，陷入了困境。所以，我國消費稅制納稅環(huán)節(jié)的問題，隨著經濟的發(fā)展日益尖銳起來。溫家寶總理在第十一屆全國人大五次會議政府工作報告中提出今年改革的重點任務就包括“健全消費稅制度”，這確實是迫在眉睫的問題。筆者認為關鍵在于調節(jié)納稅環(huán)節(jié)為主導，同時輔以降低稅負，縮小征稅范圍等。
　　二、調整消費稅納稅環(huán)節(jié)的設想
　?。ㄒ唬┱{整消費稅納稅環(huán)節(jié)的思路
　　消費稅與增值稅在納稅環(huán)節(jié)、應稅銷售額等稅制要素上存在著微妙的鉤稽關系，使兩稅在征收制度上結合得渾然一體。因此，既要使消費稅避免銷售市場的地區(qū)保護，又不打破現(xiàn)行消費稅制度；既不改變消費稅單一環(huán)節(jié)、從源征收，還要使消費稅與增值稅互相配合而又不重復征稅，的確有些難度。但是，金銀首飾消費稅為了避免走私問題，曾經由生產環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收，給我們以啟示：將消費稅納稅環(huán)節(jié)改在購進環(huán)節(jié)，實行由應稅消費品購進方商業(yè)企業(yè)先扣稅，然后在其申報繳納增值稅、抵扣進項增值稅時，依據(jù)生產企業(yè)以及外省市其他企業(yè)單位所開具的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)申報代繳消費稅。這樣，就將消費稅收入轉到了消費地，既避免了應稅消費品消費地的地區(qū)封鎖和生產地的鼓勵生產問題，也無須整體改變消費稅的征收制度，征收嚴密。
　?。ǘ┫M稅扣繳人
　　消費稅的扣繳人，主要包括向應稅消費品生產企業(yè)購進和向外省市其他應稅消費品銷售企業(yè)、單位和個人購進應稅消費品的商業(yè)企業(yè)、單位和個人。對于應稅消費品生產企業(yè)先銷售給本地商業(yè)企業(yè)、單位或個人，再轉售外地的，也可以依據(jù)普通發(fā)票扣繳，其發(fā)生的重復征稅，可依據(jù)經濟情況采取不退稅或限定本地商業(yè)企業(yè)向稅務機關申請退稅。
　　（三）調整消費稅會計核算
　　消費稅納稅環(huán)節(jié)改為購進環(huán)節(jié)扣繳后，其會計核算也就發(fā)生了一系列的改變。
　　例如，設某月A省的甲卷煙廠銷售給B省的乙煙草公司某型號卷煙40箱，開具增值稅專用發(fā)票金額10萬元，納稅環(huán)節(jié)改為購進環(huán)節(jié)扣繳。當月申報納稅時，A省甲煙廠所在地稅務機關只征增值稅，而不征消費稅。
　　1.甲煙廠銷售時，乙煙草公司扣稅：乙煙草公司代扣甲煙廠卷煙消費稅額=40箱×150元+100 000元×36%=42 000元
　　借：銀行存款 75 000元
　　營業(yè)稅金及附加 42 000元
　　貸：主營業(yè)務收入 100 000元
　　應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17 000元
　　甲煙廠申報納稅時：
　　借：應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 17 000元
　　所以，作為消費稅納稅人的生產企業(yè)——甲煙廠銷售卷煙時，就無需計提和繳納消費稅了。依據(jù)開具給購方的增值稅專用發(fā)票及有關扣稅憑證，免征消費稅，而由購貨方商業(yè)企業(yè)——乙煙草公司代扣，但消費稅仍由甲煙廠負擔。
　　2.乙煙草公司購進時：設置“應繳稅費——代扣代繳消費稅”科目核算應扣繳的消費稅。
　　借：商品采購 100 000元
　　應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 75 000元
　　應繳稅費——代扣代繳消費稅 42 000元
　　即購進方商業(yè)企業(yè)應扣繳的消費稅，抵減了應付銷售方生產企業(yè)的貨款金額，而不承擔稅負。
　　乙煙草公司申報納稅時：
　　假設乙煙草公司將購進的應稅消費品銷售后，必須依法申報卷煙銷售額30萬元，數(shù)量40標準箱，銷項增值稅額為30萬元×17%＝5.1萬元，并持有A省甲煙廠增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，票面金額10萬元、數(shù)量40標準箱，憑票抵扣進項增值稅額1.7萬元。這時，B省乙煙草公司所在地主管稅務機關應依據(jù)其購進卷煙所取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，既要給乙公司依法抵扣進項增值稅，又要依法征收其應扣繳的卷煙消費稅。則：
　　借：應繳稅費——應繳增值稅 34 000元
　　應繳稅費——代扣代繳消費稅 42 000元
　　貸：銀行存款 760 000元
　　（四）保留生產環(huán)節(jié)征收的消費稅業(yè)務
　　當在應稅消費品購銷中，小規(guī)模納稅人及其他個人購進不得開具增值稅專用發(fā)票，以及納稅人自產自用與捐贈等視同銷售、進口和出口退稅、城建稅和教育費附加等業(yè)務，消費稅仍由生產企業(yè)所在地主管稅務機關征收，偷漏消費稅也由生產地的稅務機關負責查補，監(jiān)督管理，保證消費稅征收的嚴密性。而在目前買方市場條件下，消費地依據(jù)購方納稅人增值稅專用發(fā)票，具有強制優(yōu)先扣繳消費稅的優(yōu)勢，可以充分地將消費稅扣繳到銷售地。
　　三、調整消費稅征收環(huán)節(jié)是健全消費稅制度的主要和關鍵環(huán)節(jié)
　　首先，將消費稅的納稅環(huán)節(jié)改在購進環(huán)節(jié)實行扣繳制，符合流轉稅消費地征收原則，克服了消費稅征收環(huán)節(jié)上的弊端。因購進方扣繳消費稅在消費地繳納，消費稅由生產地轉到消費地，有利于消費地稅收增加，這樣自然就可避免消費地的地方保護。由于應稅消費品生產地政府失去了消費稅收入，就自然消除了生產地政府對本地生產企業(yè)的支持和鼓勵，從而更有利于限制煙酒等應稅消費品的生產和消費，使消費稅實現(xiàn)其開征目的。
　　其次，基本保持了消費稅的基本制度及其特征不變。消費稅改在購進環(huán)節(jié)扣繳，在征收上既有可靠的發(fā)票作為征收依據(jù)，征收嚴密，又不改變計稅依據(jù)，保留了消費稅一次課征、從原課征制等優(yōu)點；也不影響應稅消費品的市場價格、企業(yè)的稅收負擔以及消費稅收入。同時可以取消卷煙消費稅在批發(fā)環(huán)節(jié)征收一道從價稅和由國家稅務總局核定白酒計稅價格等規(guī)定。
　　再次，降低消費稅的稅收負擔，可以徹底消除政府對應稅消費品鼓勵和支持的動因，使煙酒等消費品成為普通消費品，消除了高消費者的消費偏愛，從根本上實現(xiàn)限制消費和合理產業(yè)結構的征收目的。另外，適時地對有些消費品，如日用化妝品、普通玉石首飾消費品等免征消費稅，從而也使購進環(huán)節(jié)消費稅扣繳簡便。
　　總之，對消費稅征收環(huán)節(jié)的調整，若應稅消費品購銷時開具增值稅專用發(fā)票，就在購進環(huán)節(jié)由商業(yè)企業(yè)扣繳，否則仍在生產環(huán)節(jié)征收，使消費稅制更為完善，征收靈活。這不僅健全了消費稅制度，也抑制了地區(qū)市場保護，有效擬制了應稅消費品的生產和消費，對完善我國社會主義市場具有重要意義。
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