【摘　要】 COSO報(bào)告及我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范相繼把實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略引入內(nèi)部控制目標(biāo)，表現(xiàn)出基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制與基于管理方法的內(nèi)部控制相互融合的一種趨勢(shì)。文章在對(duì)已有內(nèi)部控制目標(biāo)界定文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，提出以控制決策價(jià)值偏差作為價(jià)值導(dǎo)向內(nèi)部控制的總目標(biāo)，并設(shè)計(jì)出由目標(biāo)控制、合規(guī)控制、管理控制、信息系統(tǒng)控制四個(gè)層次所構(gòu)成的價(jià)值導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)體系，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的有效契合。
　　【關(guān)鍵詞】 價(jià)值導(dǎo)向； 內(nèi)部控制； 目標(biāo)
　　一、引言
　　斯蒂芬·P.羅賓斯稱管理為一個(gè)協(xié)調(diào)工作活動(dòng)的過程，以便能夠有效率和有效果地一起或通過別人實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。作為管理活動(dòng)要素之一的內(nèi)部控制，也為這一目標(biāo)服務(wù)。相對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而言，價(jià)值創(chuàng)造的業(yè)績(jī)不佳更容易導(dǎo)致企業(yè)失敗。與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量相比，與價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的商業(yè)戰(zhàn)略及其有效實(shí)施更應(yīng)成為內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)。COSO中內(nèi)部控制戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的引入，進(jìn)一步說明了內(nèi)部控制作為組織內(nèi)部的控制機(jī)制在企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)中的作用和地位。
　　二、內(nèi)部控制目標(biāo)的歷史演進(jìn)
　　為降低財(cái)產(chǎn)物資實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)而采取的內(nèi)部牽制措施是內(nèi)部控制最初的思想。1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法，并在1949年將提高經(jīng)營(yíng)效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施也列入內(nèi)控的范疇。1958年，SAP第29號(hào)明確將內(nèi)部控制區(qū)分為包括以會(huì)計(jì)為特征和以管理為特征的控制活動(dòng)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括組織的計(jì)劃，以及與保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性有關(guān)的記錄和程序。內(nèi)部管理控制的目的在于通過一系列管理控制活動(dòng)，降低公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，一些大型公司的相繼破產(chǎn)引出控制的本質(zhì)可能不僅在于控制風(fēng)險(xiǎn)，而是如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定的目標(biāo)，以及如何設(shè)定目標(biāo)，并對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程進(jìn)行控制以促使企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。2004年的COSO報(bào)告中，內(nèi)部控制旨在為下列目標(biāo)提供合理的保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；二是經(jīng)營(yíng)的效果和效率；三是符合適用的法律和法規(guī)；四是戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。
　　我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)控規(guī)范中明確指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
　　可以看出，內(nèi)部控制在最終促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)方面的功能體現(xiàn)已得到理論界及政策制定者的認(rèn)可。但是在具體的內(nèi)部控制目標(biāo)定位上，我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)部控制規(guī)范體系在以下方面還有待進(jìn)一步的明確：一是目標(biāo)界定交叉，邊界不夠清晰。在我國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是標(biāo)準(zhǔn)化的，公司只要是在政府所頒布的會(huì)計(jì)法規(guī)或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的界限內(nèi)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，就是“合規(guī)”的，因而也是能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量要求的。資產(chǎn)安全性以及財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的要求已經(jīng)內(nèi)化在了合法合規(guī)的要求之中。二是內(nèi)部控制的職能定位。內(nèi)部控制的本質(zhì)是一種偏差控制，合理控制某項(xiàng)活動(dòng)不偏離預(yù)期的目標(biāo)，其本身并不創(chuàng)造價(jià)值。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系中把“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果”作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，相對(duì)夸大了內(nèi)部控制的職能。另外，COSO解釋報(bào)告中指出當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的控制目標(biāo)與管理者的目標(biāo)有沖突時(shí)“有效的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)企業(yè)呈報(bào)目標(biāo)和遵循性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)”。該解釋在一定程度上傳遞了各要素間發(fā)生沖突的可能。而我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系中，對(duì)此并未給出相關(guān)解決方案。
　　三、價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)定位及分層
　?。ㄒ唬﹥r(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)定位——控制決策的價(jià)值偏差
　　根據(jù)決策理論學(xué)派的創(chuàng)始人赫伯特·西蒙的觀點(diǎn)：決策貫穿管理的全過程。任何作業(yè)開始之前都要先做決策，制定計(jì)劃就是決策，組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制也離不開決策。決策的目的是為了實(shí)現(xiàn)滿意的結(jié)果。管理理論中關(guān)于控制表述是監(jiān)視組織的各種活動(dòng)以保證他們按計(jì)劃進(jìn)行并糾正各種重要偏差的過程。管理控制強(qiáng)調(diào)基于控制主體某一目的的偏差控制。
　　筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)而言滿意的結(jié)果就是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)的各項(xiàng)決策應(yīng)該是價(jià)值導(dǎo)向的?？刂频拇嬖诰褪菫楦黜?xiàng)決策引出的企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)的價(jià)值導(dǎo)向提供合理的保證。因此，把兩者結(jié)合起來，以控制決策的價(jià)值偏差作為內(nèi)部控制的總目標(biāo)，符合內(nèi)部控制的本質(zhì)，也能夠涵蓋企業(yè)的全部管理活動(dòng)并內(nèi)化于企業(yè)管理之中，從而實(shí)現(xiàn)基于財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的內(nèi)部控制與管理控制的統(tǒng)一。
　?。ǘ﹥r(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)分層設(shè)計(jì)
　　1.考慮因素
　?。?）控制過程。管理理論中關(guān)于控制的過程一般包括確定業(yè)績(jī)目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或指標(biāo)；考核實(shí)際業(yè)績(jī)；比較實(shí)際業(yè)績(jī)與選擇標(biāo)準(zhǔn)；評(píng)估結(jié)果，如果沒有達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的話，采取糾正行動(dòng)等部分。內(nèi)部控制具體目標(biāo)設(shè)計(jì)應(yīng)該服務(wù)于控制過程的實(shí)現(xiàn)。（2）企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)活動(dòng)。企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)一般包括兩個(gè)重要的組成部分，一個(gè)是以創(chuàng)造價(jià)值、以實(shí)體經(jīng)濟(jì)為表現(xiàn)形式的實(shí)物產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)，一個(gè)是以虛擬形式表現(xiàn)的金融產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)。近年來，基于品牌價(jià)值與社會(huì)責(zé)任對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響逐漸被理論界及企業(yè)界所重視。Aaker在其系列文章中研究了有關(guān)品牌理論和公司品牌形象對(duì)公司股票價(jià)格的影響，并認(rèn)為品牌價(jià)值的提高可以從長(zhǎng)遠(yuǎn)上提高公司價(jià)值。社會(huì)責(zé)任方面，我國(guó)深交所于2006年9月正式發(fā)布了《上市公司社會(huì)責(zé)任指引》，對(duì)上市公司履行社會(huì)責(zé)任及其信息披露提出了要求。在有關(guān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)績(jī)效的研究中，半數(shù)以上的實(shí)證結(jié)果都證實(shí)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)績(jī)效之間在一定程度上存在正相關(guān)。通過對(duì)現(xiàn)有企業(yè)價(jià)值構(gòu)成的研究成果的綜合分析，筆者把企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)活動(dòng)分為四個(gè)方面：核心競(jìng)爭(zhēng)力培育活動(dòng)、理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)、品牌經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和社會(huì)責(zé)任履行活動(dòng)。（3）企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的客觀約束條件。企業(yè)所處環(huán)境的法律、法規(guī)，以及與企業(yè)現(xiàn)行活動(dòng)和擬進(jìn)行活動(dòng)相關(guān)的法律法規(guī)確定了企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的邊界。（4）企業(yè)目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向。企業(yè)目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向是關(guān)于企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)活動(dòng)得以開展的前提條件。（5）信息的暢通性。信息的暢通是企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)有序進(jìn)行的必要條件。
　　2.價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)體系
　　綜上，筆者針對(duì)企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)過程的各項(xiàng)活動(dòng)的特點(diǎn)，以及現(xiàn)行內(nèi)部控制規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制的界定，把控制決策的價(jià)值偏差這一內(nèi)部控制總目標(biāo)進(jìn)一步進(jìn)行分層設(shè)計(jì)，具體劃分為四個(gè)層次：目標(biāo)控制、合規(guī)控制、管理控制、信息流通控制。各層次間的關(guān)系及相關(guān)內(nèi)容見圖1價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)層次圖。
　?。ㄈ﹥r(jià)值導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)分層解釋
　　第一層次：企業(yè)目標(biāo)控制
　　對(duì)企業(yè)目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制是企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的前提條件。企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于特定人員的有效率與效果的參與。因此，該層次還包括一個(gè)輔助控制，即人力資源控制。
　　第二層次：合規(guī)控制
　　合規(guī)控制是企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。這里的“規(guī)”既包括各項(xiàng)法律、法規(guī)，也包括企業(yè)各項(xiàng)決策所涉及行業(yè)、部門的規(guī)章。合規(guī)控制相當(dāng)于明確了企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的邊界。
　　第三層次：管理控制
　　管理控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的中心環(huán)節(jié)。管理控制一般包括四個(gè)方面：一是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力培育控制；二是理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)控制；三是企業(yè)的品牌經(jīng)營(yíng)控制；四是企業(yè)社會(huì)責(zé)任控制。
　　核心競(jìng)爭(zhēng)力培育控制具體包括產(chǎn)品控制和技術(shù)選擇控制。產(chǎn)品控制主要包括對(duì)企業(yè)生產(chǎn)何種產(chǎn)品，如何生產(chǎn)、是否業(yè)務(wù)外包、必要的工程建設(shè)控制、如何確保質(zhì)量、如何銷售等決策的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制，以不斷獲得、培育企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。具體還可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)一步細(xì)分為生產(chǎn)、質(zhì)量、銷售、售后等子控制。技術(shù)選擇控制主要包括對(duì)企業(yè)各項(xiàng)技術(shù)引進(jìn)、合作開發(fā)、自主研發(fā)等技術(shù)選擇與實(shí)施決策的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向的控制。
　　理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)控制具體包括投資項(xiàng)目控制、資本結(jié)構(gòu)控制與分配控制。投資項(xiàng)目控制根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況一般是指對(duì)企業(yè)各項(xiàng)投資項(xiàng)目選擇與實(shí)施決策的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制，也涉及衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)控制；資本結(jié)構(gòu)控制一般指對(duì)企業(yè)各項(xiàng)所需資金來源及具體實(shí)施等決策的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制，還包括附加擔(dān)保業(yè)務(wù)決策的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制；分配控制一般指對(duì)企業(yè)利潤(rùn)分配或股利分配等政策的確定及實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制。
　　品牌經(jīng)營(yíng)控制主要包括品牌危機(jī)控制、過度公關(guān)控制、品牌開發(fā)控制。品牌危機(jī)控制主要是指企業(yè)面臨產(chǎn)品質(zhì)量或環(huán)境變化引發(fā)對(duì)企業(yè)品牌的社會(huì)信任危機(jī)時(shí)相應(yīng)的應(yīng)對(duì)決策與實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制。過度公關(guān)控制主要是為了解決品牌非正常提升引發(fā)對(duì)企業(yè)價(jià)值侵害的問題。品牌開發(fā)控制是指對(duì)企業(yè)新產(chǎn)品品牌開發(fā)決策及實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制。
　　社會(huì)責(zé)任控制包括綠色控制和捐贈(zèng)控制。綠色控制是基于企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過程中投入的節(jié)能、減排、治污等活動(dòng)決策及實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制。捐贈(zèng)控制主要是針對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)捐贈(zèng)決策及實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制。
　　第四層次：信息流通控制
　　企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的有序開展，離不開一個(gè)暢通的信息通道。信息流通控制主要是合理保證企業(yè)的信息有效流動(dòng)。信息流通控制包括對(duì)內(nèi)信息流動(dòng)控制和對(duì)外信息輸出控制。對(duì)內(nèi)信息流動(dòng)控制是針對(duì)信息在組織內(nèi)部有效流動(dòng)決策及實(shí)施的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向控制，如內(nèi)部報(bào)告制度就屬于此項(xiàng)目的范疇。對(duì)外信息輸出控制一般包括強(qiáng)制披露信息控制和自愿披露信息控制。
　　由信息輸出所帶來的內(nèi)部反應(yīng)與外部市場(chǎng)反應(yīng)結(jié)合所處環(huán)境的變化在一個(gè)有效信息流通機(jī)制下，將會(huì)影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與制定，依次往復(fù)，從而形成一個(gè)良性循環(huán)。
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　控制的目的是為了合理保證企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。通過對(duì)價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)體系的界定可以實(shí)現(xiàn)控制活動(dòng)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)的有效銜接。價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制目標(biāo)體系的構(gòu)建是一種基于財(cái)務(wù)報(bào)告視角與管理視角內(nèi)部控制相契合的一種研究思路，目標(biāo)的分層設(shè)計(jì)還不成熟，有待結(jié)合內(nèi)部控制規(guī)范體系以及企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行深入研究。另外，內(nèi)部控制本身不創(chuàng)造價(jià)值與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行需要成本的特性也為內(nèi)部控制的功能打上了“合理保證”的標(biāo)簽。而如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的“合理保證”有待內(nèi)部控制投入成本與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)之間的均衡。由于企業(yè)的內(nèi)部控制的投入與產(chǎn)出伴隨著多變的環(huán)境呈現(xiàn)出難以精準(zhǔn)計(jì)量的特點(diǎn)，因此，對(duì)這一領(lǐng)域的研究有待進(jìn)一步探索。
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ H·Thomas John