肖加元

（1.財政部 財政科學(xué)研究所，北京100142；2.中南財經(jīng)政法大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢430073）

水資源既是生產(chǎn)的基本投入要素，又是社會生活的重要環(huán)境要素。隨著全球社會經(jīng)濟的發(fā)展，人口和城市的迅速膨脹，如何有效保護和利用水資源成為世界性問題。我國人均水資源十分缺乏，僅為世界平均水平的四分之一，是全球13個人均水資源最貧乏的國家之一。水資源人均占有量不足、在空間和時間上分布不均、污染嚴(yán)重是我國水資源面臨的突出問題。中共十八大報告明確提出“要更加自覺地珍愛自然，更加積極地保護生態(tài)，努力走向社會主義生態(tài)文明新時代?！彼Y源不足與社會經(jīng)濟發(fā)展對水資源持續(xù)需求之間的矛盾將是長期存在。歐盟是世界上較早開始對水資源進行立法保護并征收水排污稅的地區(qū)，其中荷、德、法等國在水排污稅制方面積累了豐富經(jīng)驗，本文擬對這三國水排污稅的基本情況做簡要介紹，供我國進行水排污費稅改革借鑒。

一、水排污稅的生態(tài)補償意義和理論依據(jù)

水資源生態(tài)補償是指為實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，對某一流經(jīng)多國或某國境內(nèi)多省級行政區(qū)的水資源采取的一系列恢復(fù)、保護、治理等活動的總稱。相比其他資源品，水資源最大的不同在于其流動性和產(chǎn)權(quán)邊界的模糊性，水資源的生態(tài)補償往往涉及流域上下游不同地區(qū)；跨國水資源的生態(tài)補償則需要河流流經(jīng)的不同國家政府相互協(xié)調(diào)。

水資源是一種公共屬性很強的資源品，單純依賴市場無法實現(xiàn)資源的帕累托最優(yōu)，以庇古為代表的福利經(jīng)濟學(xué)家主張政府采取措施（如征收庇古稅或補貼）以實現(xiàn)外部效應(yīng)內(nèi)部化；20世紀(jì)中期以后，以科斯、諾思和威廉姆森等為代表的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)派則主張通過清晰的產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)安排來實現(xiàn)公共品的帕累托最優(yōu)配置[1][2]。目前歐盟國家水資源生態(tài)補償?shù)男问椒浅ＸS富，既有包括專門針對水排污行為征收的水排污稅（費），也有排污權(quán)交易、流域環(huán)境服務(wù)支付以及清潔供水協(xié)議等多種方式?？v觀歐盟水資源的管理實踐，許多發(fā)達(dá)國家也經(jīng)歷了“先污染，后治理”的過程，但目前他們已經(jīng)建立起了相對完善的水排污稅稅制體系，值得我國進行水排污稅費改革時借鑒。

二、歐盟水排污稅基本狀況和主要經(jīng)驗

目前國外圍繞水資源生態(tài)補償?shù)亩愔浦饕袃煞N，即水排污稅和水資源稅。水排污稅是針對廢水排放單位和個人征收的一種稅，水資源稅則是向水資源的抽取和消費征收的一種資源稅。這兩種稅收都以合理保護和利用水資源為目標(biāo)，以有效實現(xiàn)水資源的生態(tài)補償。

（一）歐盟水排污稅立法與實踐

法國早在1968年就開始征收水排污稅，法國將水排污稅的對象分為家庭戶和非家庭戶分類征收，前者適用于人口大于400戶的所有城鎮(zhèn)；后者則適用于那些排污量相當(dāng)于200個居民戶排污負(fù)荷的單位，政府對每個排污口的排污種類和數(shù)量測算后，根據(jù)相應(yīng)的稅率確定其水排污稅數(shù)量[3]。

荷蘭也是世界上較早征收水排污稅國家之一。1970年荷蘭政府通過了《地表水污染法案》，開始對地表水征收水污染稅，該法案規(guī)定水污染稅由水資源管理委員會代表政府征收，征收對象是向地表水及凈化工廠直接或間接排放廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)的單位和個人。水污染稅實行差別稅率，稅率根據(jù)不同地區(qū)污水種耗氧量和重金屬含量進行確定[4]。

德國水排污稅的征稅對象不僅包括地表水，還包括排入地下的污水，征收面更廣。德國很早就建立了比較健全的水排污稅制度，在1981年開始征收水排污稅，水排污稅以“污染單位”（相當(dāng)于居民一年的污染負(fù)荷）為基準(zhǔn)在全國統(tǒng)一征收。德國1994年頒布了《廢水納稅法》，1998年又對該法案進行了修訂。到2007年，德國的每污染單位的水污染稅為35.79歐元。

（二）水污染稅的征收管理

法國水排污稅稅收征管主要由分布在各個河流流域的流域委員會和水利管理局負(fù)責(zé)，流域委員會的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)水排污稅稅基和稅率的制定，而水利管理局則負(fù)責(zé)水排污稅稅款的具體征收工作。流域委員會根據(jù)非家庭單位排污口的污染物種類和數(shù)量確定其相應(yīng)的應(yīng)納稅額；家庭戶的水排污稅采用每立方米水費附加方式征收，征收相對比較簡單[5]。

在荷蘭，水污染稅的征收由代表政府分布在全國的近30個省級水資源委員會征收，每個水資源委員會負(fù)責(zé)一個特定區(qū)域。水排污費的稅基是污水的耗氧量、重金屬含量以及廢水的排放量。稅率根據(jù)不同地區(qū)的水凈化處理成本而有所差異，即實行的是差別化稅率。水排污稅稅收收入用于地表水的保護和治理，經(jīng)費上實行專款專用。荷蘭的水排污稅在征收管理上給予地方政府較大的稅權(quán)，有利于地方政府根據(jù)本地實際制定合適的稅基和稅率，從而保障水排污稅的高效征收。

德國的水排污稅由聯(lián)邦的各個州征收，水排污稅的納稅義務(wù)人是直接將污水排入地表或地下的單位和個人。德國僅對排入天然水域的污水征稅，對通過市政管網(wǎng)流入污水處理廠的污水不征水排污稅而是征收污水處理費，這樣就明確了排污稅的征稅對象。

（三）歐盟水排污稅的基本經(jīng)驗

縱觀以法國、德國和荷蘭為代表的歐盟國家水排污稅的征收管理實踐，自20世紀(jì)中后期以來，歐洲國家在水資源治理上也走過了許多彎路，但大多國家在都已經(jīng)建立起了相對獨立的水排污稅征收法律法規(guī)體系，在水環(huán)境治理方面取得了較為成功的經(jīng)驗，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.制定了嚴(yán)格的水排污稅的法律法規(guī)制度。無論是荷蘭的《地表水污染法》還是德國的《廢水納稅法》，都是政府通過稅收的形式對企業(yè)和居民的排污行為進行強制性征收，體現(xiàn)了“誰污染，誰治理”的原則，相比水排污費，水排污稅在法律層級、權(quán)利和義務(wù)對等性、執(zhí)行的嚴(yán)格性等方面具有比收費形式更加嚴(yán)格規(guī)范，更有助于提高人們愛護環(huán)境，節(jié)約水資源的意識。

2.水排污稅的征收主體是地方政府。德國的水排污稅由聯(lián)邦下屬各州征收，荷蘭和法國則分別由省級水資源委員會和各流域的水利管理局征收。從征收主體層級上看，中央和地方政府對水排污稅征收管理的權(quán)責(zé)有明確的分工，歐洲國家少有中央政府直接對水排污稅的具體稅基和稅率的規(guī)定。水排污稅的征收需要對企業(yè)和居民的排污種類和數(shù)量進行明確的劃分和測度，而地方政府在水排污上相比中央政府具有明顯的信息優(yōu)勢，因此，水排污稅的征收主體確定為地方政府更能體現(xiàn)稅收效率原則。

3.成立能代表流域各利益階層的專門水資源治理機構(gòu)。荷蘭的水資源委員會隸屬于省級地方政府，由來自某一流域的和水資源管理有關(guān)的利益集團代表組成，如全部或部分位于有關(guān)流域內(nèi)的地區(qū)代表和地方單位代表、用戶代表和資格人士代表以及國家任命的代表（其中主要為社會職業(yè)界的代表）；法國的水利管理局的組成成員包括：流域內(nèi)地區(qū)和地方單位代表、用戶代表、國家代表和水利管理局人事代表[6]。充分尊重流域內(nèi)各利益集團的利益，充分協(xié)商，共同推動水資源的生態(tài)治理，是歐盟水排污稅征收管理一大特色[7]。

4.實行水排污稅差別稅率和保持稅收中性。水排污稅稅率的確定既要考慮其稅收收入能彌補排污行為引致的環(huán)境成本，又要考慮其對用水企業(yè)的經(jīng)濟激勵作用，此外，確定水排污稅稅率時還要考慮對產(chǎn)業(yè)競爭力的影響。歐盟水排污稅稅率非常靈活，法國的水排污稅由各流域的水利管理局根據(jù)本地情況制定相應(yīng)的稅率；荷蘭的水排污稅因不同的水資源保護區(qū)而采用差別稅率；德國在確定水排污稅稅率時根據(jù)廢水所含污染成分進行差別化征收，這些措施可以激勵用水單位在生產(chǎn)中提高生產(chǎn)工藝和技術(shù)，減少水資源的消耗和污染物排放。

三、我國水排污費制度演進和政策缺陷

（一）我國現(xiàn)行水排污費制度變遷

我國目前對存在污水排放行為的單位和個體工商戶征收水排污費，水排污的種類和數(shù)量由縣級以上環(huán)境保護行政管理部門核定。征收水排污費的法律依據(jù)是《中華人民共和國環(huán)境保護法》（1989年）、《中華人民共和國水法》（2002年）、《中華人民共和國水污染防治法》（2008年）等法律文件。這幾部法律文件對水資源利用和保護、水排污行為的征收主體、水排污企業(yè)的責(zé)權(quán)利都做出了明確規(guī)定。

我國征收水排污費開始于20世紀(jì)80年代初，1982年國務(wù)院頒布了我國第一部水排污的行政法規(guī)《征收排污費暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》規(guī)定了收費的對象、程序、收費的管理和使用以及減免等具體內(nèi)容，排污收費從此在全國各地全面開展。為合理使用污染源治理資金、做好污染源治理，提高污染源治理專項基金使用效率，國務(wù)院又于1988年頒布了《污染源治理專項基金有償使用暫行辦法》，其中對水排污費的使用做了明確規(guī)定。2003年1月國務(wù)院頒布了《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱“條例”），之后在《條例》基礎(chǔ)上又出臺了包括《排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》（2003年）在內(nèi)的一系列配套規(guī)章?！稐l例》對我國境內(nèi)污染排放的種類和數(shù)量、排污費的征收和使用以及加倍征收等具體條款進行了規(guī)定。目前為止，我國已經(jīng)建立了以《水法》和《環(huán)境保護法》為基礎(chǔ)，以《條例》為具體指導(dǎo)的較為完備的水排污費政策法規(guī)體系。

（二）我國水排污費征收制度的缺陷和不足

1.水排污費制度設(shè)計背景與當(dāng)前經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展要求不適應(yīng)。我國水排污制度肇始階段，正是我國社會開始全面對外改革開放之時，一切工作均以經(jīng)濟建設(shè)為中心，因此，水排污費最初的政策設(shè)計目標(biāo)僅是對超標(biāo)或違章排污罰款收費，通過對超標(biāo)排污收費，促進企業(yè)污染排放的達(dá)標(biāo)。水排污收費制度運行30多年來來，已經(jīng)成為我國水資源的保護和治理的一項中心工作。

從社會發(fā)展的長期過程看，經(jīng)濟發(fā)展同環(huán)境治理保護存在統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性，但短期看，經(jīng)濟建設(shè)同環(huán)境保護又存在矛盾性一面。經(jīng)歷了30多年迅速發(fā)展后，我國經(jīng)濟總量雖然已經(jīng)躍居世界第二位，但在當(dāng)前以GDP為核心的地方政府政績考核的大背景下，水資源的保護和治理工作還非常滯后。西方國家在環(huán)境治理與經(jīng)濟發(fā)展二者關(guān)系處理上也曾走過一段曲折的道路，無論是英國泰晤士河的污染與治理，還是美國密西西比河的環(huán)境污染，都付出了慘痛的代價[8]。進入21世紀(jì)以后，社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為了中國未來發(fā)展的方向，人與自然的和諧相處替代了過去單純向自然索取的生產(chǎn)方式，綠色GDP也替代了單純依賴粗放式增長形成的GDP，成為了我國在經(jīng)濟發(fā)展中的一個前進目標(biāo)[9]。社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展需要我國在水資源利用與保護上，改變過去僅僅實現(xiàn)水排放的達(dá)標(biāo)排放的低層次的目標(biāo)。建立生態(tài)補償能力更強、水資源治理功能更為完善、執(zhí)行力度更強的水排污稅制應(yīng)該是我國今后水排污收費制度改革的必然選擇。

2.水排污收費的行政性特征與水污染治理的剛性需求不適應(yīng)。水排污收費制度作為一項行政事業(yè)性收費制度具有行政性收費普遍具有的基本特征，它強調(diào)用水單位和個人在水排污上的權(quán)利與義務(wù)對等性、遵循的基本原則是“誰污染，誰治理”，在征收管理上由縣級以上環(huán)境保護部門根據(jù)國家環(huán)保部門規(guī)定對排污者排放污染物的種類、數(shù)量進行核定征收。行政性的收費特征使水排污費在征收管理過程中存在較大的征收彈性，人情因素、行政裁量權(quán)、缺乏對違法行為的強制性執(zhí)行力等等，這些因素的存在使排污費不僅在征收管理，而且在政策執(zhí)行效果上大打折扣。

進入21世紀(jì)以后，盡管我國經(jīng)濟總量已經(jīng)躋身世界前列，但以大氣污染和大江大河的水體污染為代表的環(huán)境問題也越來越突出，建立和完善適合我國國情的環(huán)境稅制體系不僅是我國深化稅制改革的需要，而且是我國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的需要。從西方國家的環(huán)境稅制發(fā)展過程可以看出，水排污稅已經(jīng)成為了西方環(huán)境稅制中的一個重要組成部分，在水資源的開發(fā)利用保護中發(fā)揮著重要的作用。水排污稅的普遍征收對公眾節(jié)水、水資源利用企業(yè)的減排都發(fā)揮著重要作用。水排污稅在權(quán)利義務(wù)上具有的非對稱性、稅收繳納上的無償性、在征收管理上的強制性能在水資源的開發(fā)、利用、保護上發(fā)揮重要的作用，有助于改變我國長期以來環(huán)保部門和用水企業(yè)在水排污費征收上的討價還價過程，將彈性的水排污費征收變成一項全體公民企業(yè)依照相關(guān)的法律法規(guī)切實履行的義務(wù)，也有利于培養(yǎng)社會公眾參與我國江河水污染環(huán)保公益事業(yè)的意識。

3.水排污費征收標(biāo)準(zhǔn)與水資源生態(tài)補償成本不適應(yīng)。按照水資源生態(tài)補償?shù)幕疽?，企業(yè)排污行為承擔(dān)的水資源生態(tài)補償成本應(yīng)該包括以下部分：一是治理污染物的直接投入成本。地方和中央政府為治理水體污染而投入了大量機器設(shè)備，而且這些污染設(shè)備的日常營運也需要大量資源品投入，企業(yè)水排污行為至少要承擔(dān)相應(yīng)的水污染治理的分擔(dān)成本；二是水體污染的負(fù)外部性所引致的社會隱形成本。環(huán)境的惡化會導(dǎo)致地區(qū)投資吸引力降低、人才的外流、居民健康的受損等等負(fù)外部性，這部分社會隱形成本也需要加以科學(xué)測量并在轄區(qū)排污企業(yè)進行合理分擔(dān)。對照水資源生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)，我國現(xiàn)行水排污費征收標(biāo)準(zhǔn)存在以下問題：

首先，征收標(biāo)準(zhǔn)過低。根據(jù)我國《排污費征收使用管理條例》和2008年修訂后的《中華人民共和國水污染防治法》的規(guī)定，水排污者應(yīng)該向縣級以上環(huán)保部門申報排污的種類和數(shù)量，環(huán)保部門再依據(jù)排放的種類和數(shù)量征收排污費，超過排污標(biāo)準(zhǔn)的，要依據(jù)排污的種類和標(biāo)準(zhǔn)加重征收排污費。這實際上明確了我國排污費的征收的兩種形式，一是達(dá)標(biāo)征收；二是超標(biāo)征收。但從我國近年水排污費征收實際情況來看，這一標(biāo)準(zhǔn)還過低，無法實現(xiàn)彌補水排污行為的生態(tài)補償成本。根據(jù)《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》（2011年）數(shù)據(jù)，不包括用于城市環(huán)境基礎(chǔ)建設(shè)的515.5億元的投資，僅在2010年國家用于廢水治理方面的投資就達(dá)到了129.6億元，而同年全國水排污費收入僅有22.38億元，根本無法彌補水污染的直接治理成本，彌補水污染造成的社會隱形成本更是無從談起。2004年我國全國排污費征收總額為94.18億元，分別占當(dāng)年稅收收入和GDP的0.389%和0.068%；而同年，丹麥、德國、法國、英國和愛爾蘭征得環(huán)境稅收入分別為115.9億美元、696.7億美元、318億美元、563.9億美元和36.2億美元，分別占其當(dāng)年稅收總收入的 9.76%、7.3%、4.94%、7.35% 和8.21%，GDP 的4.76%、2.53%、2.14%、2.64%、2.47%[10]，由此可見，我國現(xiàn)有的包括水排污費在內(nèi)的排污費征收范圍和征收標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于歐洲的標(biāo)準(zhǔn)，為完全彌補水污染造成的生態(tài)成本和社會隱形成本，提高現(xiàn)有的征收標(biāo)準(zhǔn)，擴大其征收范圍應(yīng)該是我國今后水排污費改稅的一個必然趨勢。

其次，征收標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)。如《排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》第三條規(guī)定，“超過國家或者地方規(guī)定的水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的，按照排放污染物的種類、數(shù)量和本辦法規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)計征的收費額加一倍征收超標(biāo)準(zhǔn)排污費?！边@實際上約定了排放超標(biāo)污水的水排污費征收上限，降低了企業(yè)排污的成本。還規(guī)定，“對每一排放口征收污水排污費的污染物種類數(shù)，以污染當(dāng)量數(shù)從多到少的順序，最多不超過3項”，在實際操作中，環(huán)保部門往往按照排污當(dāng)量數(shù)的最高額征收（即“單因子收費”），在征收水排污費時并沒有考慮到排放污染物的總量，而僅僅考慮到了污染物的最高量，實踐證明，這些規(guī)定無法對企業(yè)污水排放行為進行科學(xué)有效地遏制。

4.水排污費征收使用與績效預(yù)算管理要求不適應(yīng)。一是管理部門眾多，政出多門。按照《條例》第11條，“國務(wù)院價格主管部門、財政部門、環(huán)境保護行政主管部門和經(jīng)濟貿(mào)易主管部門，根據(jù)污染治理產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要、污染防治的要求和經(jīng)濟、技術(shù)條件以及排污者的承受能力，制定國家排污費征收標(biāo)準(zhǔn)?！笨梢娢覈婕芭盼圪M征收管理的職能部門包括價格、財政、環(huán)保、經(jīng)貿(mào)委、審計等諸多部門，流域性的水資源利用保護還涉及跨區(qū)域的流域水利委員會，諸多部門共同執(zhí)行水資源管理職能極易導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清以及政府職能的越位和缺位現(xiàn)象。二是排污費使用上缺乏有效監(jiān)管。行政性的排污收費制度缺乏有效的監(jiān)督管理機制，水排污費的標(biāo)準(zhǔn)核定、繳款通知下達(dá)、環(huán)保專項基金的使用都同地方環(huán)保部門密切相關(guān)，在缺乏有效預(yù)算監(jiān)管情況下極易導(dǎo)致“體外循環(huán)”，水排污費無法及時足額上繳，環(huán)保專項資金被挪用作為部門行政開支現(xiàn)象屢見不鮮。三是水排污費列支上不合理?，F(xiàn)有財務(wù)制度規(guī)定企業(yè)水排污費可以列入生產(chǎn)成本，但列入生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本后，水排污費最終還是由消費者買單；另一方面，企業(yè)繳納的水排污費通過返還的形式大部分回流進了企業(yè)，在缺乏有效監(jiān)督機制情況下，企業(yè)并沒有將這部分資金投入到節(jié)能減排，而是用于企業(yè)發(fā)展資金使用，最終造成“企業(yè)污染，社會負(fù)擔(dān)”，不利于刺激企業(yè)減排的動機。

20世紀(jì)90年代以來，績效預(yù)算管理在美國和部分OECD國家迅速展開，從部分國家近年預(yù)算管理的實踐看，以“績效、效率”為中心的績效預(yù)算管理在提高政府行政能力，有效提高財政資金使用效率，實現(xiàn)收支平衡方面具有重要的意義。我國從1999年部門預(yù)算改革后，績效預(yù)算改革在全國逐漸開始展開，環(huán)境保護是政府的一個重要職能，政府在環(huán)保部門的資金籌集和使用同樣應(yīng)該遵循績效預(yù)算制度安排，在水污染防治方面，應(yīng)該遵循水污染治理“成本-效益”原則，實現(xiàn)環(huán)保部門的收支核算管理向成本核算管理方式轉(zhuǎn)變，建立對環(huán)保部門客觀公正的績效考核體系，提高部門的積極性，而現(xiàn)有水排污費征收管理同這一要求還有明顯差距。

四、我國開征水排污稅的初步構(gòu)想

我國水排污收費制度建立至今已經(jīng)跨越了30多年，這段時期也是新中國成立以來經(jīng)濟增長的黃金時期，在經(jīng)濟實現(xiàn)多年高速增長的同時，水排污收費制度為我國治理大江大河水體污染籌集了一定資金，各級環(huán)境保護行政管理部門在污水的收集、處理、檢測、排放等環(huán)節(jié)都積累了寶貴的經(jīng)驗；在水體污染物種類和定量測量技術(shù)手段上日益成熟。通過多年水排污費的征收，無論是用水企業(yè)還是城鄉(xiāng)居民，節(jié)水和環(huán)保意識都有了很大提高，實行多年的水排污收費制度對我國水資源保護發(fā)揮了重要作用，同時也為水排污費改稅的制度變遷提供了有利條件。但我國水污染形勢不容樂觀，2010年我國全流域低于三類的污染水體占到了全國河流總長的38.6%，推動水排污費稅改革已經(jīng)迫在眉睫。借鑒歐盟部分國家水排污稅的實踐經(jīng)驗，筆者對我國水排污費改稅提出以下初步設(shè)想：

1.水排污稅設(shè)計基本原則。一是立足國情原則。水排污稅的設(shè)計需要結(jié)合我國現(xiàn)階段所處的社會經(jīng)濟環(huán)境科學(xué)設(shè)計。經(jīng)過多年經(jīng)濟發(fā)展，轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，是推動水排污費改稅的社會經(jīng)濟大背景。目前水排污費收入相比我國環(huán)境投資的比重非常低，如果按照“污染者付費”原則，今后開征水排污稅后無論是用水企業(yè)還是城鎮(zhèn)居民，其稅負(fù)都會明顯加重，勢必會影響到納稅人的投資和消費決策，對我國產(chǎn)品的國際競爭力無疑也會產(chǎn)生巨大影響，因此需要對企業(yè)和居民能夠承受的水排污稅負(fù)進行科學(xué)測算，結(jié)合水資源治理保護投入成本合理確定水排污稅的稅基、稅率和征收時機。二是科學(xué)設(shè)計、穩(wěn)步推進原則。一項新稅種的開征需要在稅收信息、征收管理、公眾接受度等諸多方面進行充分準(zhǔn)備后實施，水排污費改稅可以考慮先在部分城市或部分經(jīng)濟發(fā)達(dá)省份試點，積累一定經(jīng)驗后再向全國大范圍推廣。三是稅收激勵和稅收約束并重原則。水排污費改稅后，企業(yè)的用水成本和居民用水負(fù)擔(dān)將逐漸增加，有利于企業(yè)提高生產(chǎn)工藝，減少廢水排放；另一方面，水排污稅也應(yīng)該體現(xiàn)對截污減排的稅收激勵，對廢水排放達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)應(yīng)該給予稅收優(yōu)惠或者減免，激勵企業(yè)增加對環(huán)境保護的資金投入，促進企業(yè)提高生產(chǎn)工藝，加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級[11]。

2.納稅人。理論上一切向我國境內(nèi)水域（地表和地下）排放污水的單位和個人均應(yīng)該是水排污稅的納稅人，污水包括工業(yè)污水、農(nóng)業(yè)污水和生活污水。現(xiàn)有《條例》規(guī)定，水排污費征收對象僅限于直接排放污水的單位和個體工商戶，不從事生產(chǎn)經(jīng)營的個人排污行為不繳水排污費，此外，間接造成水體污染的產(chǎn)品生產(chǎn)者（如農(nóng)藥生產(chǎn)廠商）也不繳納水排污費。這些特定規(guī)定實際上是出于現(xiàn)有的稅收征管條件和征管成本的考慮。歐洲國家對水排污稅的征收不限于生產(chǎn)經(jīng)營范圍，也不僅限于直接排污環(huán)節(jié)，如荷蘭《地表水污染防治法》規(guī)定，直接（或間接）向水體排放污染物的都需繳納水排污稅；在法國，所有排放污水的單位和個人都需要繳納水污染稅。從稅收公平和加強水排污稅效果角度看，“普遍征收，重點調(diào)節(jié)”應(yīng)該是我國水排污稅今后改革方向。對分散的農(nóng)村居民，基于現(xiàn)有的稅收征管條件和征收成本方面考慮，可以對其水排污行為暫不征收水排污稅。因此，可以把我國水排污稅的納稅人界定為直接（或間接）向境內(nèi)水體（地表和地下）排放污水的企事業(yè)單位和城鎮(zhèn)居民。

3.征稅對象。水資源的自然屬性決定了其在生產(chǎn)生活中的廣泛運用，因此造成水體污染的因素非常多。我國地域廣大，各地經(jīng)濟情況條件不一，在現(xiàn)有征收條件下對所有排放的污水征收水排污稅還不現(xiàn)實，即使進行征收，其稅收成本也過大，不符合稅收便利原則。農(nóng)業(yè)污水產(chǎn)生于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工和流通環(huán)節(jié)，我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)集約化程度不高，無法對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中的污水排放的種類和數(shù)量進行科學(xué)測量；目前農(nóng)業(yè)污水主要來源于集約化畜禽養(yǎng)殖小區(qū)和養(yǎng)殖戶，這部分農(nóng)業(yè)污水如果不加以管理極易引發(fā)水體的污染，應(yīng)該重點監(jiān)控；另外在農(nóng)產(chǎn)品加工和流通環(huán)節(jié)中也會產(chǎn)生部分污水，這些環(huán)節(jié)產(chǎn)生的水排污行為可以參照工業(yè)用水標(biāo)準(zhǔn)征收。城鎮(zhèn)居民用水具有稅基穩(wěn)定，易于測量的特征，可以參照歐洲國家居民用水的水排污稅征收方法，根據(jù)城鎮(zhèn)居民的人口數(shù)量和生活用水一般消費量確定一個基準(zhǔn)，超過這一標(biāo)準(zhǔn)的給予累進征收。工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水如果經(jīng)過排污管道排入污水處理廠，就只需向污水處理廠繳納污水處理費，不用繳納水排污稅。綜上所述，水排污稅的征稅對象可以界定為直接向水域（地表或地下）排放的工業(yè)污水、部分農(nóng)業(yè)重點污染源污水和城鎮(zhèn)居民生活污水。

4.計稅依據(jù)。排污稅的計稅依據(jù)一般有三類，即污染物的排放量、污染企業(yè)的產(chǎn)量和消費品中污染物的含量[12]。不同類型的污染物其排污稅的計稅依據(jù)應(yīng)該有所不同，如果污染物排放同產(chǎn)品的產(chǎn)量間存在固定比例關(guān)系，則可以以污染企業(yè)產(chǎn)量作為計稅依據(jù)。采用消費品中污染物含量作為計稅依據(jù)的前提是消費品中污染物的成分同污染物的排放量之間存在因果關(guān)系（如對含硫高的燃料征二氧化硫稅）。水污染稅的計稅依據(jù)顯然不具備后二者的特征，相反，經(jīng)過30多年水排污費制度的運行，我國環(huán)保部門已經(jīng)積累了對廢水中排放污染物種類和數(shù)量準(zhǔn)確測量的成熟技術(shù)，截至2010年我國已經(jīng)形成了全國11.27萬個重點工業(yè)企業(yè)的水排污情況的系列數(shù)據(jù)，已經(jīng)建立了工業(yè)污水中汞、鎘、六價鉻、鉛和砷等重金屬和其他污染成分的連續(xù)監(jiān)測信息。而且這些污染物種類和數(shù)量的收集成本可以控制在一定的范圍內(nèi)。因此，工業(yè)污水和重點農(nóng)業(yè)污染源污水水排污稅的計稅依據(jù)應(yīng)該是污水排放量；而對于城鎮(zhèn)居民生活污水，其排放的數(shù)量和成分大體相同，可以以人口為單位，參照個人普通消耗生活用水基數(shù)征收。

5.稅率?，F(xiàn)有的污水排污費按排污者排放污染物的種類、數(shù)量以污染當(dāng)量計征，每一污染當(dāng)量征收標(biāo)準(zhǔn)為0.7元，這是一種定額稅率的征收方法。水排污稅定額征收具有操作簡便，征收便利的特征，水排污費多年的征收管理實踐為污染當(dāng)量的核定已經(jīng)積累了一套完整的理論和實踐方法，水排污稅的稅率也可以考慮繼續(xù)采用按照污染當(dāng)量基礎(chǔ)上采用定額稅率征收。但在確定水污染稅稅率時應(yīng)該考慮二點：一是定額稅率高低。我國水排污費每一污染當(dāng)量的稅率標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行多年，同水污染造成的環(huán)境污染治理成本相比還太低，今后應(yīng)該逐步提高。司言武曾測算過，將居民生活污水的稅率確定為1.5元／噸，工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)的稅率確定為3元／噸，工業(yè)廢水排放未達(dá)標(biāo)的稅率確定為6元／噸能基本彌補水污染的環(huán)境損失和資金需求[13]；根據(jù)2010年中國環(huán)境統(tǒng)計公報，我國主要流域用于污水處理的投資和營運總額就達(dá)到了667.59億元，如果根據(jù)“污染者付費”原則，這部分投資完全由排污企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)，無疑會大幅增加居民的生活支出和企業(yè)的生產(chǎn)成本，因此，如何有效保護水資源同時兼顧社會可接受成本需要通盤考慮。二是稅率的差別化問題。我國行業(yè)眾多，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的差異巨大，不同地區(qū)水污染的治理成本也有所區(qū)別，應(yīng)該通過差別化的稅率設(shè)計對工業(yè)企業(yè)的地區(qū)分布、行業(yè)分布進行調(diào)節(jié)，以體現(xiàn)稅收效率原則。城鎮(zhèn)居民生活污水和重點農(nóng)業(yè)源污水稅基相對穩(wěn)定，其稅率的確定也應(yīng)該考慮在居民承受能力和養(yǎng)殖規(guī)模基礎(chǔ)上，加以科學(xué)測定。

6.征收管理。水排污稅的征收具有一定的技術(shù)要求，污染物數(shù)量和種類的監(jiān)測需要借助環(huán)保部門監(jiān)測技術(shù)和專業(yè)技術(shù)人員，僅憑稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確掌握納稅人的稅務(wù)信息，因此水排污稅的征收管理需要稅務(wù)部門和環(huán)保部分協(xié)同配合征收，由環(huán)保部門對納稅人的水排放種類和數(shù)量進行監(jiān)測，將相關(guān)信息提供給稅務(wù)部門，稅務(wù)部門再根據(jù)環(huán)保部門提供的計稅信息征收稅款。對工業(yè)廢水和生活污水，在實際的征收管理上可以分類管理，工業(yè)企業(yè)的水排污稅可以采用企業(yè)向稅務(wù)部門自行申報的方式，環(huán)保部門加強日常污水排放的例行監(jiān)測，以避免企業(yè)的瞞報或漏報，自行申報的方式便于節(jié)約稅務(wù)征收成本；城鎮(zhèn)居民水排污稅的征收則可以根據(jù)居民水表測量數(shù)據(jù)，由自來水公司代征。水排污稅征收以后一律上繳國庫，在使用上應(yīng)該做到收支兩條線，?？顚Ｓ?，全部用于水資源生態(tài)治理，不得挪用；環(huán)保部門和稅務(wù)支出由財政預(yù)算撥款，保證水資源治理所需資金足額供給。在稅權(quán)劃分上建議作為中央和地方的共享稅。從事跨流域工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企事業(yè)單位繳納的水排污稅應(yīng)該上繳中央財政，在某一省區(qū)內(nèi)排污的企事業(yè)單位的排污稅則應(yīng)該上繳地方財政，用于當(dāng)?shù)厮h(huán)境治理和保護。

7.稅收優(yōu)惠。同其他稅種一樣，水排污稅也應(yīng)該對企業(yè)和居民的節(jié)水減排具有激勵作用，歐洲部分國家的水排污稅制大都設(shè)計有減免稅環(huán)節(jié)，法國的水排污稅就規(guī)定對企業(yè)安裝減排設(shè)施的給予相應(yīng)的減排獎勵，我國今后建立的水排污稅也應(yīng)該對水排污進行了達(dá)標(biāo)減排的企業(yè)給予相應(yīng)的減免優(yōu)惠。對一定時期內(nèi)水污染減排效果突出的企事業(yè)單位還可以給予一定的稅收返還，以促進企業(yè)采用先進設(shè)施和工藝，減少廢水的排放。對低于一定收入水平的當(dāng)?shù)鼐用瘢矐?yīng)該給予一定的水排污稅減免，以體現(xiàn)社會公平；在畜禽養(yǎng)殖等重點污染源農(nóng)業(yè)企業(yè)，也應(yīng)該考慮農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)性給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

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