■楊 博

2012年多哈氣候變化會議確定2013—2020年為《京都議定書》的第二承諾期，這意味著我國在2020年之前仍沒有強制減排義務，但之后我國承擔強制減排義務的可能性將非常大。這就要求我國提前做好準備，從宏觀的碳排放權交易市場構(gòu)建到微觀的企業(yè)碳排放等碳業(yè)務的會計反映，都要逐步形成科學合理的具有可操作性的統(tǒng)一規(guī)范。隨著碳排放權交易市場的構(gòu)建，對企業(yè)碳排放等碳業(yè)務的會計處理的研究也必須跟上步伐。關于企業(yè)碳排放業(yè)務的會計處理，首要的問題是正確界定碳會計的核算內(nèi)容，在此基礎上才可能對各個核算內(nèi)容的具體會計處理進行分析研究。本文在假定企業(yè)有強制減排任務的前提下，主要循著碳循環(huán)過程進行分析，對碳會計應包含的核算內(nèi)容進行界定，并對各個核算內(nèi)容作進一步分析。

一、碳會計核算內(nèi)容分析

(一)碳會計的概念分析

碳排放、傳輸、沉淀或吸收等碳循環(huán)過程是地球物理化學循環(huán)的一部分，自然科學領域?qū)μ佳h(huán)的研究由來遠久[1]，但從經(jīng)濟學和社會學角度研究碳循環(huán)過程則是近幾十年的事情。1971年和1973年，比蒙斯和馬林分別在《會計學月刊》上發(fā)表“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和“污染的會計問題”的文章，拉開了環(huán)境會計(或/和排污權會計)研究的序幕。隨著人們對溫室氣體(green house gas，GHG)引起氣候變暖的認識加深，以碳排放和交易為核心的GHG排放會計得到較快的發(fā)展，但其最初是被納入排污權會計的框架內(nèi)進行研究的。2003年全球低碳經(jīng)濟戰(zhàn)略的提出和對碳排放會計研究的加深，使碳排放會計逐步拓展到碳循環(huán)過程中能夠減少碳排放的所有環(huán)節(jié)。2008年，Stewart Jones教授等將碳排放、交易及鑒證等會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即碳會計(Carbon Accounting)。“碳會計”一詞的獨立出現(xiàn)，正式標志著碳會計從排污權會計中獨立出來，成為環(huán)境會計的一個分支。

國內(nèi)學者對碳會計的研究只是近幾年的事情，關于碳會計的概念描述還未統(tǒng)一。陳小平等[2]將碳會計界定為是對生產(chǎn)、運行、交換、消費等環(huán)節(jié)引起的碳排放進行的計量和核算。強殿英等[3]認為，碳會計是對碳匯(碳固化)、碳排放、碳排放權(carbon right)交易進行的確認、計量、記錄與報告。閆明杰[4]套用傳統(tǒng)會計的定義，將碳會計定義為在低碳經(jīng)濟法律體系上，對碳資金運動進行的連續(xù)、系統(tǒng)、全面地確認、計量和報告。劉美華等[5]認為，碳會計是以低碳經(jīng)濟法律法規(guī)為依據(jù)，對企業(yè)與GHG排放相關的會計事項進行確認、計量、記錄和報告，以提供企業(yè)GHG減排相關信息的會計活動。

這些概念都從本質(zhì)上反映了碳會計的內(nèi)涵，若從碳循環(huán)的角度來衡量，應將碳會計界定為:對企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放、碳傳輸、碳沉淀或碳吸收等與GHG排放相關的會計事項，進行的確認、計量、記錄和報告。該定義強調(diào)以企業(yè)為主體，因為企業(yè)是現(xiàn)代社會的重要組成部分，也是GHG排放的主要源頭，從建廠時的土地利用到企業(yè)能源消耗、生產(chǎn)及廢棄物處理等活動都是GHG產(chǎn)生的根源。將碳會計的定義鎖定在企業(yè)層面是符合“主要源頭”實情的，對碳排放等活動進行會計核算也是以獨立核算的企業(yè)為主體的。

(二)碳會計核算內(nèi)容分析

對碳會計核算內(nèi)容的正確界定，是碳會計核算的前提。周志方等[6]將國外研究成果中碳會計的內(nèi)容歸納為:碳排放配額的財務會計處理，與碳排放相關的風險和不確定性的核算，碳排放信息披露及管理等。國內(nèi)關于碳會計內(nèi)容的研究至今尚未統(tǒng)一。肖序等[7]認同國外研究成果中的碳會計內(nèi)容，認為在傳統(tǒng)財務會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及碳匯(Carbon sink)等資產(chǎn)確認、碳源等負債確認以及信息披露框架的構(gòu)建等問題。強殿英等[3]認為，碳會計包括碳匯會計、碳排放會計和碳排放權交易會計。盡管這些學者對碳會計的內(nèi)容描述有差別，但是本質(zhì)上都考慮到了碳循環(huán)過程中的碳排放、碳傳輸、碳沉淀或吸收等業(yè)務的會計核算內(nèi)容。

從企業(yè)層面考慮，假設某企業(yè)有減排義務，循著碳循環(huán)過程考慮:第一步，企業(yè)要對其生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放量進行計算，對于需要減排的企業(yè)，還要計算出減排量，并對計算出的排放量和減排量進行會計核算，即碳排放會計。第二步，若企業(yè)從政府(有償或/和免費)獲取了碳排放配額，且企業(yè)的實際排放量不超過該配額，企業(yè)就不需要采取措施進行減排。但若是企業(yè)的實際排放量超過該配額，就可以采取措施將已經(jīng)排放的GHG中超標的部分從大氣中移除掉，這就是碳固業(yè)務，對碳固業(yè)務的會計核算就是碳固會計。第三步，企業(yè)采取碳固措施后仍有超標的碳排放量，或者企業(yè)有超標的碳排放量但未采取碳固措施，可以通過碳排放權及其交易業(yè)務在碳市場中購買碳排放權。若企業(yè)當年的碳排放量低于配額，則多出的配額可以在碳交易市場中售出或留存在下年使用。對碳排放權的買賣形成了碳排放權交易會計。

總而言之，循著企業(yè)碳循環(huán)過程分析，有減排義務企業(yè)的碳會計核算內(nèi)容應該包括碳排放會計、碳固會計和碳排放權交易會計。

二、碳排放會計

碳排放會計是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所排放的GHG進行的核算，由于GHG中的大部分都可以折算為二氧化碳當量(CO2e)來表示，所以碳排放實際上是指二氧化碳與二氧化碳等同物的排放，并采用CO2e為計量單位。陳紅敏[1]從基于國家/區(qū)域的核算、基于產(chǎn)品的核算、基于企業(yè)/組織的核算、基于項目的核算四個層面，對GHG排放量進行了計算。強殿英等[3]從企業(yè)/組織層面闡述的關于GHG排放量的核算，就是碳排放會計的核算內(nèi)容，其中碳排放的計量包括基期排放量的計算、企業(yè)碳排放量計算及碳減排量的計算。陳小平等[2]雖然針對碳會計核算體系進行了研究，并將碳會計賬務處理分為材料采購的碳源排放、生產(chǎn)過程的碳匯集、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的碳庫以及碳排放權的購買和處置四個核算環(huán)節(jié)，但實質(zhì)上是從基于產(chǎn)品的層面對碳排放量的計算及核算進行了重點描述。

從企業(yè)的層面考慮，碳排放會計核算的主要內(nèi)容和關鍵點是核算企業(yè)的碳足跡。碳足跡是用來描述由某一特定的活動或?qū)嶓w產(chǎn)生的GHG排放數(shù)量的術語。目前運用最廣泛的核算企業(yè)碳足跡的方法指南是《溫室氣體協(xié)議:企業(yè)核算和報告準則》，該協(xié)議比照財務核算標準，構(gòu)建了一套GHG核算語言，并根據(jù)某企業(yè)所擁有的不同排放源或設施，認定其排放責任。該協(xié)議出于核算目的界定了三種核算范圍:直接排放(范圍1)，是指在企業(yè)實際控制范圍之內(nèi)的排放;電力的間接排放(范圍2)，是指企業(yè)控制之下購買的電量所產(chǎn)生的排放，排放雖然發(fā)生在發(fā)電過程中，但是可作為購買電力者的間接排放;其他間接排放 (范圍3)，是由企業(yè)內(nèi)活動引起的排放，但不是由企業(yè)所有或控制的。該協(xié)議的最大特點，在于提出了根據(jù)不同核算目的來定義不同的核算范圍，而界定的核算范圍在不同層面具有可加性。

三、碳固會計

企業(yè)排放的CO2e數(shù)可以通過碳匯吸收消化掉，或者通過碳固技術將其封存起來，將碳排放量從大氣中移除，以減少企業(yè)大氣中碳排放量的措施，這就是碳固業(yè)務。碳固方式分為生物碳固和物理化學碳固兩大類。其中，生物碳固是通過增加碳匯來實現(xiàn)的，包括碳匯造林、草原修復、濕地保護、農(nóng)田保護和海洋管理等途徑。顯然，生物碳固符合自然規(guī)律并有益于人類的可持續(xù)發(fā)展。

強殿英等[3]認為，目前碳匯的核算主要是生物質(zhì)(或森林)碳匯和土壤碳匯核算?；谄髽I(yè)進行碳匯會計核算時，首先要確立會計核算范圍，例如企業(yè)森林碳匯的會計核算范圍是該企業(yè)擁有或控制的各類林區(qū)，森林碳匯會計數(shù)據(jù)需要采用遙感探測技術、實地測量等辦法進行采集。其次是確認、計量企業(yè)當期的碳庫存量。企業(yè)一般要構(gòu)建測算森林碳庫存量的計量模型，然后確定不同氣候條件、土質(zhì)條件、樹木密度、生長年齡等變量下企業(yè)擁有的每公頃樹木的固碳量。通過實地測量得到測量參數(shù)，將測量的參數(shù)輸入計量模型中，就可計算出某地森林的碳庫存量。最后，在確定基期碳庫存量的基礎上，計量碳庫存量的變動。[8]

物理化學碳固主要是通過碳固技術將其封存起來，但需要企業(yè)掌握碳固技術并購置碳固設施和設備以及必要的碳固材料，這些碳固設施、設備及碳固材料應確認為企業(yè)的碳資產(chǎn)。企業(yè)可以將購置的碳固設備或設施確認為“固定資產(chǎn)——碳固用”，或直接確認為“碳資產(chǎn)——碳固非流動性資產(chǎn)”;碳固消耗性材料確認為“周轉(zhuǎn)材料——碳固用”，或直接確認為“碳資產(chǎn)——碳固流動性資產(chǎn)”。這樣核算主要是出于稅收優(yōu)惠和享受政府補助的考慮，例如符合政策規(guī)定的碳固設施設備等可以享受政府補助，符合政策規(guī)定的收入可以享受所得稅、增值稅等稅收優(yōu)惠等。

四、碳排放權交易會計

有強制減排義務企業(yè)的碳排放權交易業(yè)務，主要包括兩部分:一是碳排放權的取得及確認;二是碳排放權的交易及核算。企業(yè)在確定實際的碳排放量后，就要和取得的碳排放權配額數(shù)進行比較，以決定是否需要從外部購入碳排放權。由于對取得的碳排放權進行確認時就要具體考慮碳排放權的交易性質(zhì)，所以下面重點分析碳排放權的取得及確認。

(一)碳排放權的取得

碳排放權是一種排污權，在《京都議定書》框架下，聯(lián)合國為每個有強制減排義務的發(fā)達國家確定一個碳排放配額，并允許額度不夠用的國家向額度富余或者沒有強制減排義務的國家購買排放指標。這些國家再將聯(lián)合國分配給他們的排放配額分配給各個企業(yè)，企業(yè)取得排放配額就可以在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中排污。對于沒有強制減排義務的國家，企業(yè)可以不進行任何減排，也可以進行自愿減排。當處于自愿性減排的市場時，企業(yè)應該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權，并按照強制減排市場一樣進行會計確認。

由此可見，《京都議定書》框架下發(fā)達國家締約方分配到的排放配額，表現(xiàn)為一種排放權利，該排放權的稀缺性使其能夠進行交易，并具有市場價值。碳排放權的交易取決于企業(yè)獲得的碳排放權配額和實際產(chǎn)生的碳排放量，且交易市場主要存在于有強制減排義務的發(fā)達國家。所以，有強制減排義務企業(yè)的碳排放權取得途徑，主要是政府配額和從碳排放權交易市場購進兩種。

(二)碳排放權的確認

國外大多數(shù)研究者認為，有強制減排義務的企業(yè)有償獲得碳排放配額后，應將碳排放權確認為企業(yè)的資產(chǎn)，具體可以確認為存貨、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于政府免費(無償)發(fā)放的碳排放權，大多數(shù)公司在實務中采用了凈額法，即只確認購買的碳排放權，而對政府免費發(fā)放的配額不予確認。我國學術界將碳排放權確認為資產(chǎn)也已經(jīng)達成了共識，但對確認為存貨、無形資產(chǎn)及金融資產(chǎn)中的哪種資產(chǎn)尚未取得一致看法。

有強制減排義務的企業(yè)主要是因為專業(yè)碳排放核算會計準則的缺失，而對碳排放的會計核算方法各不相同。實際上，由于碳排放權有著不同的交易目的，因此其會計確認應根據(jù)具體的業(yè)務背景進行具體分析。將碳排放權確認為存貨的依據(jù)，是其持有的最終目的是為了出售，但從存貨的定義看，存貨往往是企業(yè)生產(chǎn)過程中所必需的有形資產(chǎn)，而碳排放權是無形的，因此將其確認為存貨并不合適。對于有強制減排義務的企業(yè)，初始分配到的碳排放權是生產(chǎn)經(jīng)營活動中必需的一項生產(chǎn)要素，這與其他排污權類似，符合無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)持有無形資產(chǎn)一般和持有固定資產(chǎn)的目的一致，都是為了正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，且一般將其作為非流動性長期資產(chǎn)進行管理。在對該排放權配額使用過程中，持有碳排放配額的目的則可能是多樣的，例如，若企業(yè)持有該排放權配額的目的是近期出售獲利，且具備比較完善的排放權交易市場，則可以將其作為交易性金融資產(chǎn)進行管理。

所以，對碳排放權的確認可以根據(jù)其不同的交易目進行如下確認[9][10][11]:

1．政府分配給企業(yè)，屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的排放配額，有償分配的，應確認為“無形資產(chǎn)”(凈額法下，政府免費分配的排放配額可以不確認)，并在持有期間判斷是否進行累計攤銷。

2．若實際排放量大于政府規(guī)定的排放配額，企業(yè)需要從市場上購買碳排放權以彌補其缺口，該外購部分可以視同從政府有償購入而確認為“無形資產(chǎn)”;若企業(yè)未從外部購入彌補該缺口，則該缺口應作為“預計負債”處理。

3．若由于企業(yè)實際排放量小于政府規(guī)定的排放配額而剩余的排放配額，根據(jù)管理目的分兩種情形進行處理:若剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)下年自用，而非近期銷售，應當確認為“無形資產(chǎn)”;若準備近期銷售，且碳排放權具有活躍的交易市場，應確認為“交易性金融資產(chǎn)”。

4．企業(yè)僅僅為了近期銷售購買的排放配額，應確認為“交易性金融資產(chǎn)”。

由此可見，確認為無形資產(chǎn)的，屬于生產(chǎn)自用，主要是針對有強制減排義務的企業(yè)為達到政府規(guī)定的排放配額，而持有的政府分配額度或從外部購買的碳排放權。確認為交易性金融資產(chǎn)的，主要是針對有強制減排義務的企業(yè)持有的準備出售的剩余排放配額或為銷售購買的排放配額。無論確認為哪種資產(chǎn)，其二級科目都應是“碳排放權”。

[1]陳紅敏．國際碳核算體系發(fā)展及其評價[J]．中國人口·資源與環(huán)境，2011，(9)．

[2]陳小平，王德發(fā)．碳會計核算體系研究[J]．會計之友，2012，(4)．

[3]強殿英，文桂江．國外碳會計基本內(nèi)容及對其借鑒意義[J]．財會月刊，2011，(4)．

[4]閆明杰．碳會計的會計體系構(gòu)建研究[J]．商業(yè)會計，2011，(7)．

[5]劉美華，李婷，施先旺．碳會計確認研究[J]．中南財經(jīng)政法大學學報，2011，(6)．

[6]周志方，肖序．國際碳會計的最新發(fā)展及啟示[J]．經(jīng)濟與管理，2009，(11)．

[7]肖序，鄭玲．低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計體系構(gòu)建研究[J]．中國人口·資源與環(huán)境，2011，(8)．

[8]楊博．我國電力企業(yè)低碳經(jīng)濟之路[J]．華北電力大學學報(社會科學版)，2011，(1)．

[9]王軍，滕曄，董影娜．碳排放權及其會計處理問題研究[J]．華北科技學院學報，2012，(3)．

[10]張彩平．碳排放權初始會計確認問題研究[J]．上海立信會計學院學報，2011，(4)．

[11]劉驍．低碳經(jīng)濟條件下的碳會計學發(fā)展[J]．國際經(jīng)濟合作，2011，(5)．