■劉 駿 李 慶

一、引言

企業(yè)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值的最大化，內(nèi)部控制在企業(yè)管理系統(tǒng)中扮演了非常重要的角色，它是為提高企業(yè)運(yùn)行效率，降低委托代理成本，杜絕舞弊、濫用職權(quán)等不當(dāng)行為，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展而建立的管理機(jī)制和系統(tǒng)。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露，是外部投資者了解被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、管理質(zhì)量等狀況的重要途徑，有利于資本市場(chǎng)優(yōu)化資源配置功能的有效發(fā)揮。

2002年7月美國(guó)薩班斯法案(Sarbanes-Oxley Act，SOX)，在公眾公司內(nèi)部控制以及信息披露方面做出了明確要求，要求美公眾公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或相似職務(wù)人員，必須以書面形式聲明對(duì)內(nèi)部控制的制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，且要求和財(cái)務(wù)報(bào)告一起向外披露管理層對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，這份內(nèi)控報(bào)告還必須經(jīng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。2008年，我國(guó)頒布了類似于美國(guó)薩班斯法案的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，它對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)中的相關(guān)主體在內(nèi)部控制中的作用也作出規(guī)定。內(nèi)部控制信息披露對(duì)資本市場(chǎng)投資者、債權(quán)人以及監(jiān)管部門等，都是非常重要的。我國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)適時(shí)完善內(nèi)部控制及其信息披露的機(jī)制，以利于資源的合理配置，提升廣大投資者信心。本文擬就企業(yè)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)問(wèn)題試作探析，以期對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題提供有益指導(dǎo)。

美國(guó)COSO的《內(nèi)部控制——整合框架》把內(nèi)部控制定義為，是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，旨在為下列各類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程:經(jīng)營(yíng)的有效性和效率;財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性;符合適用的法律和法規(guī)[1]。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范則稱內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體職員組織實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程[2]。內(nèi)部控制的目標(biāo)，是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。健全和有效的企業(yè)內(nèi)部控制使公允、真實(shí)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生成為可能，將利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的制衡，從而保證公司運(yùn)營(yíng)的效率。內(nèi)部控制信息是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行狀況的直接反映，是以定性描述為主、定量描述為輔的一種信息，屬于公司的重要信息。內(nèi)部控制信息披露，是指企業(yè)管理層依據(jù)相關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，向企業(yè)外部披露本單位內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性評(píng)價(jià)的信息，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告審核的評(píng)價(jià)信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露不應(yīng)停留在滿足內(nèi)、外部監(jiān)管的要求上，更重要的是以此為契機(jī)，不斷完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，最大限度解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，樹(shù)立廣大投資者信心，不斷提升我國(guó)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的機(jī)理

(一)披露內(nèi)部控制信息是由企業(yè)性質(zhì)所決定

現(xiàn)代企業(yè)是建立在委托代理機(jī)制下，企業(yè)不同利益者之間一系列契約的結(jié)合[3]。在不對(duì)稱信息情況下，因?yàn)橥獠客顿Y者(委托者)無(wú)法持續(xù)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者(代理者)行為，代理者可能會(huì)偏離股東利益最大化目標(biāo)，選擇使自己利益最大化的經(jīng)營(yíng)管理決策，這就會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，代理成本產(chǎn)生。充分的信息披露對(duì)契約的安排是非常重要的，它能起到降低企業(yè)代理成本的作用。一方面，充分的信息披露能減少委托者錯(cuò)誤地推斷代理者的行為，從而減少代理者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn);另一方面，充分的信息披露可以減少企業(yè)契約執(zhí)行中委托者的監(jiān)督成本。企業(yè)信息披露還會(huì)引發(fā)資本市場(chǎng)資源的重新配置，公司財(cái)務(wù)年報(bào)信息的披露也會(huì)引起股價(jià)系統(tǒng)的變動(dòng)[4]。同時(shí)，信息披露的經(jīng)濟(jì)后果并不局限于對(duì)股價(jià)等的影響，它還會(huì)影響管理者、監(jiān)管層，以及企業(yè)的其他利益相關(guān)者的決策。Healy和Palepu認(rèn)為，企業(yè)信息披露的要求，來(lái)源于經(jīng)理層和外部投資者之間的信息不對(duì)稱及代理成本[5]。內(nèi)部控制信息披露，有助于解決資本市場(chǎng)的逆向選擇問(wèn)題和代理問(wèn)題，從而起到保護(hù)投資者利益的作用。同時(shí)，內(nèi)部控制信息披露具有一定的其他經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響投資者、債權(quán)人、審計(jì)師等利益相關(guān)者的決策。Hermanson經(jīng)過(guò)調(diào)查得出，公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)為披露內(nèi)部控制報(bào)告有利于公司完善內(nèi)部控制，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，為投資者提供決策有用的信息[6]。由于公司管理層有責(zé)任保證信息披露的真實(shí)有效性，披露內(nèi)部控制報(bào)告增加了公司管理層的法律責(zé)任。大量公司自愿性披露內(nèi)控報(bào)告，是因?yàn)樾畔⑴赌軠p少報(bào)告使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的不確定性，可以向外部使用者發(fā)送積極的、高質(zhì)量的內(nèi)部控制信號(hào)。在我國(guó)目前的制度環(huán)境下，促使企業(yè)釋放信號(hào)或者提高信息透明度的內(nèi)在激勵(lì)因素，主要有大股東和高管自身利益、融資成本以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面的考慮[7]。向市場(chǎng)傳遞企業(yè)內(nèi)部控制健全有效的信息，不僅可以降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱所產(chǎn)生的搜尋信息、溝通和監(jiān)督等方面的交易成本，而且能夠提高投資者對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理和應(yīng)對(duì)能力的評(píng)估，降低企業(yè)的融資成本。

(二)內(nèi)部控制信息披露持續(xù)促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和評(píng)估水平的提高

隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，廣大投資者越來(lái)越重視企業(yè)披露的各種信息，而內(nèi)部控制信息，能在很大程度上反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循情況及財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性程度，其向外披露是資本市場(chǎng)大勢(shì)所趨。特別是2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，內(nèi)部控制的研究和監(jiān)管機(jī)構(gòu)開(kāi)始側(cè)重于對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)要素的關(guān)注。標(biāo)準(zhǔn)普爾(Standard＆Poor’s，世界權(quán)威金融分析機(jī)構(gòu))開(kāi)始將美國(guó)17大行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平納入評(píng)估范圍，積極為投資者提供董事會(huì)在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管與控制方面的信息。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)認(rèn)為，拓展的風(fēng)險(xiǎn)管理信息披露，將有利于投資者更好的評(píng)價(jià)董事會(huì)駕馭企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的能力，促進(jìn)資本市場(chǎng)資本的合理流動(dòng)，提高資本市場(chǎng)的效率。2009年7月，美國(guó)證券交易委員會(huì)提出對(duì)公眾公司信息披露規(guī)則的一系列修訂建議，特別強(qiáng)調(diào)對(duì)公司治理及董事任職資格、公司風(fēng)險(xiǎn)的信息進(jìn)行強(qiáng)制披露。2010年，美國(guó)出臺(tái)了最為嚴(yán)厲的聯(lián)邦金融改革法案，要求美聯(lián)儲(chǔ)監(jiān)管下的金融機(jī)構(gòu)和其他企業(yè)的董事會(huì)，需建立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)以應(yīng)對(duì)企業(yè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，可見(jiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理已成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建的核心內(nèi)容。企業(yè)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)信息披露，正確的識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和控制的評(píng)價(jià)，與企業(yè)資源配置情況和戰(zhàn)略計(jì)劃、業(yè)績(jī)預(yù)期有機(jī)整合起來(lái)。在國(guó)內(nèi)的研究中，方紅星等通過(guò)實(shí)證研究得到如下結(jié)論:高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制能夠抑制公司的會(huì)計(jì)選擇盈余管理和真實(shí)活動(dòng)盈余管理;自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司具有較低的盈余管理程度;獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的合理保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，其盈余管理程度更低[8]。楊德明等認(rèn)為，內(nèi)部控制信息披露起到了保護(hù)投資者利益，抑制大股東資金被占用的作用[9]。關(guān)鍵在于，內(nèi)部控制信息披露能夠提供財(cái)務(wù)報(bào)告所不能提供的風(fēng)險(xiǎn)信息，能夠很好地反映企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，可以減少企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。一方面，內(nèi)部控制信息披露促使企業(yè)管理當(dāng)局加強(qiáng)規(guī)范管理和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，完善企業(yè)的運(yùn)營(yíng)環(huán)境;另一方面，企業(yè)要對(duì)外披露內(nèi)部控制信息，就必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行情況進(jìn)行詳細(xì)的了解、記錄和評(píng)估，不斷提升管理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的態(tài)度，這些活動(dòng)的進(jìn)行能促使企業(yè)重新發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中存在的漏洞。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估并加以改善，從而避免由于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷而出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理危機(jī)，減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，提升企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。

三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

(一)總體上積極性不高

內(nèi)部控制信息披露需要花費(fèi)企業(yè)的成本，企業(yè)在對(duì)外披露執(zhí)行中，會(huì)考慮內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的成本及注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽證成本等。內(nèi)部控制信息披露成本包括會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用和披露費(fèi)用，企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人，一般情況下，只有披露內(nèi)部控制信息所產(chǎn)生的收益大于所費(fèi)成本，內(nèi)部控制信息的披露才具備經(jīng)濟(jì)上的合理性。在以個(gè)人投資者為主的市場(chǎng)中，投資者很少關(guān)注內(nèi)部控制信息，內(nèi)部控制信息的信號(hào)傳遞作用并沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)，企業(yè)通過(guò)內(nèi)部控制信息披露傳遞公司積極的信息的作用不明顯，當(dāng)收益小于成本，公司就沒(méi)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)披露內(nèi)部控制有關(guān)信息。在我國(guó)的股票資本市場(chǎng)，當(dāng)行情好時(shí)，大量的散戶買入，在這些散戶中很多人并不具備相關(guān)的財(cái)經(jīng)知識(shí)，他們更多的是投機(jī)，看到什么股票好就買什么，不注重企業(yè)披露信息的分析，或者有的只是簡(jiǎn)單分析一下盈利指標(biāo)。這些投資者不具備分析定性信息的專業(yè)能力，他們不能夠判斷內(nèi)部控制信息的有用性和重要性。另外，詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息可能會(huì)涉及企業(yè)自身的商業(yè)秘密，上市公司擔(dān)心披露內(nèi)部控制信息泄露企業(yè)的商業(yè)秘密而利于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制信息大多屬于描述性信息，其在未來(lái)具有不確定性，可能產(chǎn)生不必要的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)一般不愿披露內(nèi)控信息。

(二)具體標(biāo)準(zhǔn)不一

我國(guó)內(nèi)部控制信息披露始于20世紀(jì)90年代，整體發(fā)展還不成熟，相關(guān)規(guī)定主要在我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)年度報(bào)告、招股說(shuō)明書、增發(fā)申請(qǐng)規(guī)定的信息披露要求中。由于受我國(guó)制度環(huán)境和新興市場(chǎng)的影響，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)有效性不足。李明輝、何海等對(duì)2001年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息的披露狀況進(jìn)行了研究，并得出結(jié)論:上市公司年度報(bào)告中，大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)控信息的披露流于形式，往往只有“公司建立了完善的內(nèi)部控制”之類的簡(jiǎn)單闡述;我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)力還不足，董事會(huì)自愿披露的比例不到10%。[10]秦雷、梁勁還認(rèn)為，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制信息披露存在很多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在披露的信息披露不充分、不及時(shí)，信息缺乏可信度，信息披露具有很大的隨意性等。另外，我國(guó)目前缺乏對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，操作起來(lái)困難，一些對(duì)利益相關(guān)者做出判斷產(chǎn)生影響的重要信息，還處在自愿性披露階段。這使得外部投資者無(wú)法清楚了解企業(yè)內(nèi)部控制的情況，甚至企業(yè)內(nèi)部管理層在某些情況下也難以對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量做出很好的把握，最終導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展受到制約。

(三)監(jiān)管機(jī)制有待完善

首先，企業(yè)自身監(jiān)督機(jī)制不到位。池國(guó)華等通過(guò)分析滬深兩市A股主板公司的數(shù)據(jù)，得出內(nèi)部控制信息披露的自身監(jiān)管還沒(méi)達(dá)到基本規(guī)范的要求，公司獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行、評(píng)價(jià)的監(jiān)督作用并沒(méi)有充分發(fā)揮。其次，我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制不完善。我國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管體系還不夠通暢，缺乏必要的執(zhí)法手段，在企業(yè)未披露應(yīng)披露的信息時(shí)，鮮見(jiàn)證券市場(chǎng)的查處處罰措施。目前，我國(guó)給予證監(jiān)會(huì)和證交所的權(quán)限僅限于對(duì)公司董事、監(jiān)事、高管等的通報(bào)批評(píng)、譴責(zé)等，威懾力不夠，導(dǎo)致起不到良好的監(jiān)管效果。因此，急需從法律法規(guī)方面建立具體的內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管機(jī)制。

四、提升我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的思考

(一)創(chuàng)建誠(chéng)信的企業(yè)文化

在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展一體化的時(shí)代，企業(yè)文化的力量已經(jīng)成為同資本力量一樣重要，甚至比資本力量更加重要的企業(yè)推動(dòng)力。誠(chéng)信的企業(yè)文化被看做是內(nèi)部控制環(huán)境的核心要素，其機(jī)制的建立健全過(guò)程本身也是防范和化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要控制活動(dòng)，發(fā)揮著行為約束和理念導(dǎo)向的重要作用。學(xué)者一致認(rèn)為，創(chuàng)造一種誠(chéng)信和高度道德的企業(yè)文化，是預(yù)防舞弊發(fā)生的一項(xiàng)基礎(chǔ)性措施。我國(guó)企業(yè)誠(chéng)信道德文化尚處在發(fā)展階段，由于我國(guó)企業(yè)多數(shù)存在“一股獨(dú)大”的特殊股權(quán)結(jié)構(gòu)，董事會(huì)和經(jīng)理層權(quán)責(zé)不清，“一言堂”現(xiàn)象較為嚴(yán)重。加之監(jiān)事會(huì)內(nèi)部監(jiān)督乏力，利益相關(guān)者的矛盾使得企業(yè)內(nèi)部缺乏共同的道德愿景、誠(chéng)實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念，積極向上的企業(yè)價(jià)值文化一時(shí)難已建成。企業(yè)應(yīng)該用發(fā)展戰(zhàn)略的眼光看待誠(chéng)信意識(shí)和誠(chéng)信行為，絕不能為獲取短期利益而喪失誠(chéng)信。營(yíng)造以誠(chéng)信為核心的企業(yè)內(nèi)部控制文化，不僅可以從理念上形成無(wú)形的監(jiān)督機(jī)制，更可以以此為契機(jī)，培育良好的企業(yè)文化核心體系。

首先，要求企業(yè)管理者自身做出道德表率，強(qiáng)化誠(chéng)信、正直行為;其次，通過(guò)創(chuàng)造積極的工作環(huán)境和工作氛圍、合理激勵(lì)和獎(jiǎng)罰員工、組織培訓(xùn)等，最終在企業(yè)形成誠(chéng)信的核心價(jià)值觀。在創(chuàng)建過(guò)程中，誠(chéng)信的內(nèi)部控制文化需要從核心控制層開(kāi)始，逐步滲透推廣到企業(yè)各控制單元。同時(shí)，從關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的關(guān)鍵職員開(kāi)始，逐漸普及到普通員工、業(yè)務(wù)部門乃至組織整體，使企業(yè)誠(chéng)信價(jià)值觀在管理層與員工間進(jìn)行溝通和融合。管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，以及正確價(jià)值觀的塑造起著關(guān)鍵作用。作為企業(yè)首腦的董事會(huì)，應(yīng)該正確行使自身的選聘權(quán)力，為企業(yè)挑選具備誠(chéng)信品質(zhì)的管理團(tuán)隊(duì)，并通過(guò)自身誠(chéng)信文化塑造，對(duì)管理層形成道德軟約束。同時(shí)，董事會(huì)還應(yīng)承擔(dān)誠(chéng)信文化的反饋和評(píng)價(jià)職能，通過(guò)設(shè)定和實(shí)施相應(yīng)的具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，圍繞內(nèi)部控制，對(duì)管理層的誠(chéng)信予以考核。最終，將誠(chéng)信的內(nèi)部控制文化演化為所有員工行為的理念守則，進(jìn)而打造出誠(chéng)信企業(yè)的形象。

(二)明晰責(zé)任主體

明確內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體的意義在于:首先，可以促進(jìn)企業(yè)相關(guān)責(zé)任人更加關(guān)注和重視內(nèi)部控制的健全和完善;其次，可以使企業(yè)利益相關(guān)者了解相關(guān)責(zé)任人對(duì)內(nèi)部控制信息披露的具體職責(zé)。

在我國(guó)特定的企業(yè)治理環(huán)境下，明確內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，可以分管理層次進(jìn)行規(guī)范。第一，董事會(huì)全面掌管內(nèi)控信息披露，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)估審核并出具報(bào)告。董事長(zhǎng)作為企業(yè)第一責(zé)任人，負(fù)責(zé)進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)監(jiān)事會(huì)、高管以及董事會(huì)下設(shè)各個(gè)委員會(huì)、獨(dú)立董事等在內(nèi)部控制方面保證相關(guān)信息披露的完整性、準(zhǔn)確性、及時(shí)性、公平性等方面的職責(zé)，對(duì)涉及重大遺漏、虛假記載以及虛假性陳述等行為承擔(dān)法律責(zé)任。第二，明晰企業(yè)管理層的具體實(shí)施責(zé)任。美國(guó)薩班斯法案404條款明確規(guī)定，管理層對(duì)公司內(nèi)部控制的合理性、有效性負(fù)責(zé)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范已要求公司的管理者對(duì)公司內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)，但沒(méi)有明確其具體責(zé)任，執(zhí)行和監(jiān)管無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可依。當(dāng)前我國(guó)可借鑒美國(guó)的做法，將內(nèi)部控制信息披露的執(zhí)行責(zé)任落實(shí)到公司經(jīng)營(yíng)管理者身上，并制定嚴(yán)格的披露責(zé)任處罰規(guī)定。明確了管理者的責(zé)任，才能使企業(yè)管理者重視和考慮公司內(nèi)部控制的建立和健全，從而確保內(nèi)部控制信息披露得到執(zhí)行，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、有效。第三，在實(shí)際操作中，我們必須要求企業(yè)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和總會(huì)計(jì)師等人員對(duì)內(nèi)部控制的建立健全及有效性負(fù)責(zé)，在披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告上簽字來(lái)明確其責(zé)任。當(dāng)內(nèi)部控制信息虛假或隱瞞公司的內(nèi)部控制信息時(shí)，企業(yè)當(dāng)面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)，披露內(nèi)部控制信息的各責(zé)任主體應(yīng)擔(dān)負(fù)相應(yīng)的責(zé)任，包括相應(yīng)的民事賠償責(zé)任等。

(三)完善法律制度

內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的提高，可以通過(guò)我國(guó)資本市場(chǎng)外部監(jiān)管體系的完善，和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能強(qiáng)化來(lái)實(shí)現(xiàn)。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露立法和司法實(shí)踐相對(duì)滯后，相關(guān)法律責(zé)任弱化，虛假陳述成本過(guò)低。國(guó)外實(shí)踐證明，法律制度的完善程度及其執(zhí)行效率，是決定內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量最為根本的因素。企業(yè)作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”，內(nèi)部控制信息披露的程度和披露透明度受到成本效益的權(quán)衡，因此，公司是否虛假披露取決于其對(duì)虛假披露的期望收益與違規(guī)成本的比較。然而，完善的法律機(jī)制通過(guò)事后的懲罰，使得企業(yè)虛假內(nèi)部控制信息披露顯得不經(jīng)濟(jì)。另外，法律機(jī)制通過(guò)事后的救濟(jì)保護(hù)利益相關(guān)者，促使企業(yè)內(nèi)部控制信息完整、公正、如實(shí)披露。李璐等指出，監(jiān)管部門應(yīng)建立一種有效的懲罰機(jī)制，使得披露虛假報(bào)告的企業(yè)比披露反映內(nèi)部控制缺陷真實(shí)報(bào)告的企業(yè)，承擔(dān)更大的法律責(zé)任。

在完善內(nèi)部控制信息披露制度方面，從制度上改變當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制信息不對(duì)稱現(xiàn)象，在內(nèi)部控制信息披露中，不僅考慮大股東利益，而且要制定出考慮利益相關(guān)者的利益條款。建立內(nèi)部控制信息披露虛假陳述的發(fā)現(xiàn)機(jī)制，股東集團(tuán)訴訟和股東衍生訴訟機(jī)制，明確不同違規(guī)行為所適用的司法程序。形成一個(gè)暢通的、適度的公司內(nèi)部控制信息披露法律責(zé)任的追究和懲戒機(jī)制，加大上市公司、公司管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假陳述違規(guī)成本。落實(shí)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露責(zé)任人的違規(guī)責(zé)任追究，不僅追究企業(yè)相關(guān)責(zé)任人的信息披露違規(guī)責(zé)任，同時(shí)對(duì)中介機(jī)構(gòu)信息、披露違法犯罪行為進(jìn)行司法處罰，從源頭上防范虛假的內(nèi)控報(bào)告、審核報(bào)告的產(chǎn)生。

(四)切實(shí)為投資者服務(wù)

滿足廣大投資者對(duì)信息的需求，是內(nèi)部控制信息披露的最終目標(biāo)。因此，企業(yè)披露內(nèi)部控制信息應(yīng)當(dāng)考慮信息使用者的理解和接受能力。如果企業(yè)提供的內(nèi)控信息晦澀難懂、繁雜，則信息的披露就沒(méi)有多大意義，造成投資者關(guān)注不高，反而會(huì)增加信息使用者的成本。

企業(yè)在披露內(nèi)部控制信息時(shí)應(yīng)做到:第一，企業(yè)在披露內(nèi)部控制信息時(shí)要充分考慮信息使用者的需求，提供的信息應(yīng)簡(jiǎn)單明了，突出關(guān)鍵點(diǎn)。第二，由于披露的內(nèi)控信息是面向廣大投資者，應(yīng)充分考慮各種使用者的認(rèn)知能力，披露的信息盡量避免采用專業(yè)術(shù)語(yǔ)，多采用易于理解的表達(dá)形式?？刹捎昧斜硎?、統(tǒng)計(jì)圖式內(nèi)部控制信息披露方式，特別應(yīng)對(duì)其中難以理解且重要的部分作出解釋。第三，披露制度選擇需考慮市場(chǎng)失靈的嚴(yán)重性，還要兼顧我國(guó)國(guó)情下利益相關(guān)者與企業(yè)的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展，特別是內(nèi)部控制信息披露，要綜合考慮其對(duì)投資者、管理層、信息中介方等所產(chǎn)生的影響。適當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的信息披露經(jīng)驗(yàn)，避免我國(guó)企業(yè)在承擔(dān)巨額信息披露成本的同時(shí)，產(chǎn)生大量的投資者看不明白的“信息垃圾”，使信息披露切實(shí)為投資者服務(wù)。

(五)統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)

制定內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)，是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量信息披露的根本前提，從而達(dá)到增強(qiáng)信息披露的可操作性和信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性的要求。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，監(jiān)管體系會(huì)越來(lái)越完善，投資者的投資理念也越來(lái)越成熟，投資者的利益保護(hù)呼聲越來(lái)越高，投資者對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息需求將越來(lái)越強(qiáng)。內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)將涉及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審核標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)判斷內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)上是否存在缺陷的依據(jù)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇將直接影響企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的結(jié)論。從滬深兩市上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露情況來(lái)看，上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇并不統(tǒng)一，存在較大的差異。為便于企業(yè)執(zhí)行，同時(shí)有利于提高內(nèi)部控制信息的可比性，便于相關(guān)信息使用者的理解，有必要統(tǒng)一我國(guó)內(nèi)部控制信息具體細(xì)則披露標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，還應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)審核工作進(jìn)行指導(dǎo)，提高內(nèi)部控制自我評(píng)估審核報(bào)告中信息的可比性。統(tǒng)一內(nèi)控信息披露標(biāo)準(zhǔn)以后，外部投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、市場(chǎng)監(jiān)管者等才能清楚了解企業(yè)內(nèi)部控制的控制狀態(tài)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和配套指引的內(nèi)容應(yīng)進(jìn)一步具體細(xì)化，加快對(duì)綱要性條文的講解、釋義以增強(qiáng)其可操作性。另外，我國(guó)應(yīng)盡快推出內(nèi)部控制信息披露指數(shù)，解決內(nèi)部控制信息量化難的問(wèn)題。

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