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(山西紫通建筑工程有限公司，山西 太原 030006)

引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷成熟與完善，我國(guó)建筑市場(chǎng)逐步形成了投資主體多元化、資金來(lái)源多渠道化、投資方式多樣化的新局面，“誰(shuí)投資，誰(shuí)決策；誰(shuí)收益，誰(shuí)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”，已成為投資管理的基本原則。無(wú)論是國(guó)家還是企業(yè)，作為投資主體其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)日益增強(qiáng)，為了保障建設(shè)資金安全、合理、有效地使用，防止浪費(fèi)、貪污等問(wèn)題的發(fā)生，對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審核在建設(shè)項(xiàng)目管理中越來(lái)越重要。

1 工程竣工結(jié)算的概念

1.1 工程竣工結(jié)算審核的概念

工程竣工結(jié)算是施工企業(yè)按照合同約定的內(nèi)容全部完成所承包的工程項(xiàng)目及內(nèi)容，工程質(zhì)量驗(yàn)收合格，工程的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)及商務(wù)條款符合合同約定后，通過(guò)編制工程結(jié)算書(shū)與建設(shè)單位進(jìn)行最終工程價(jià)款結(jié)算，這是施工企業(yè)與建設(shè)單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算的一種方式。若工程項(xiàng)目規(guī)模大，建設(shè)周期長(zhǎng)，為使建筑安裝企業(yè)在施工中花費(fèi)的資金及時(shí)得到補(bǔ)償，對(duì)工程價(jià)款還可以采用中間結(jié)算(進(jìn)度款結(jié)算)、年終結(jié)算等形式。

1.2 工程竣工結(jié)算審核的依據(jù)及規(guī)定

工程竣工結(jié)算審核是以承包合同為基礎(chǔ)，結(jié)合施工變更、工程簽證情況，作出符合施工實(shí)際的造價(jià)審查，經(jīng)審核的工程竣工結(jié)算是核定建設(shè)工程造價(jià)的依據(jù)。

《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》第十四條規(guī)定：“單項(xiàng)工程竣工結(jié)算或建設(shè)項(xiàng)目竣工總結(jié)算由總(承)包人編制，發(fā)包人可直接進(jìn)行審查，也可以委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查。政府投資項(xiàng)目，由同級(jí)財(cái)政部門(mén)審查。單項(xiàng)工程竣工結(jié)算或建設(shè)項(xiàng)目竣工總結(jié)算經(jīng)發(fā)包人、承包人簽字蓋章有效?！卑凑赵撘?guī)定，目前一般的工程項(xiàng)目竣工結(jié)算審核工作要進(jìn)行兩次。施工單位按規(guī)定遞交竣工結(jié)算資料后，首先是由建設(shè)單位內(nèi)部核算部門(mén)對(duì)其進(jìn)行審核，有的建設(shè)單位不設(shè)內(nèi)部核算部門(mén)，則交由工程監(jiān)理單位審核。初審后，建設(shè)單位再委托具有相應(yīng)審查資質(zhì)的工程造價(jià)咨詢單位作為獨(dú)立的第三方對(duì)初審后的竣工結(jié)算資料再次進(jìn)行審核，第二次審核后確定的工程造價(jià)作為甲乙雙方工程價(jià)款最終清算的憑證。

對(duì)于以政府投資為主的工程項(xiàng)目，施工單位遞交的竣工結(jié)算資料經(jīng)上述兩次審核后，還要接受政府財(cái)政部門(mén)的最終審查。經(jīng)政府財(cái)政部門(mén)審核后確定的工程價(jià)款，才能作為施工單位向建設(shè)單位索取工程款的依據(jù)，這一要求在《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的第二十二條和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》的第二十條，也分別作了較為詳細(xì)的規(guī)定。由此可見(jiàn)，竣工結(jié)算審核是工程竣工結(jié)算階段一項(xiàng)十分重要的工作。

1.3 工程竣工結(jié)算審核易混淆的概念

在審核工程結(jié)算時(shí)，經(jīng)?？吹接腥藢⒐こ探Y(jié)算書(shū)寫(xiě)成工程決算書(shū)，這是一個(gè)原則性的錯(cuò)誤，是將竣工結(jié)算與竣工決算兩個(gè)不同的概念混為一談。需要指出的是，竣工決算是指由建設(shè)單位編制的反映建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際造價(jià)和投資效果的文件，包括從籌劃到竣工投產(chǎn)全過(guò)程的全部實(shí)際費(fèi)用。工程竣工決算包含工程竣工結(jié)算，它是工程竣工決算的重要組成部分，二者不可混淆。

2 工程竣工結(jié)算審核的常見(jiàn)問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家及項(xiàng)目所在地的相關(guān)文件，竣工結(jié)算審核通常包括工程量的審查、各種價(jià)格的審查、各項(xiàng)費(fèi)率及計(jì)取的審查、相關(guān)合同條款的審查、隱蔽工程驗(yàn)收記錄的審查、設(shè)計(jì)變更及洽商記錄等簽證的審查、各種計(jì)算誤差的審查等方面。但是，隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化建設(shè)步伐的加快，房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展迅速，工程中的問(wèn)題也層出不窮，竣工結(jié)算審查的內(nèi)容和范圍也不斷向深度擴(kuò)展。例如在合同方面，不僅要審查合同條款內(nèi)容，更要審查其合法性。現(xiàn)就審核過(guò)程中的一些常見(jiàn)問(wèn)題分析如下。

2.1 竣工圖問(wèn)題

竣工圖的問(wèn)題多見(jiàn)于重新繪制的竣工圖中。竣工結(jié)算工程量是依據(jù)工程竣工圖計(jì)算，由于現(xiàn)在的審核人員大多非常專業(yè)，基本上杜絕了施工單位的高估冒算，施工單位若想通過(guò)多計(jì)工程量來(lái)增加工程造價(jià)，就只能通過(guò)在竣工圖中采用一些手段來(lái)實(shí)現(xiàn)。例如在安裝工程中，在繪制的空調(diào)系統(tǒng)竣工圖中將風(fēng)機(jī)盤(pán)管布置貼近于墻面，使得風(fēng)機(jī)盤(pán)管的送風(fēng)管長(zhǎng)度增加；同時(shí)在水系統(tǒng)圖中又將同一臺(tái)風(fēng)機(jī)盤(pán)管遠(yuǎn)離墻面，使得風(fēng)機(jī)盤(pán)管的水管長(zhǎng)度加長(zhǎng)，這樣一來(lái)就增加了工程量。監(jiān)理工程師和甲方代表在審核竣工圖時(shí)通常也不會(huì)注意到這些細(xì)微的變化，審核人員按竣工圖計(jì)算工程量，這就使得工程造價(jià)增加成為必然。所以，工程量審核的關(guān)鍵是竣工圖是否真實(shí)，而不是是否按竣工圖準(zhǔn)確計(jì)算。

2.2 合同問(wèn)題

在工程審核中，經(jīng)常會(huì)遇到承發(fā)包雙方就同一項(xiàng)工程同時(shí)簽定有多份合同的情況，這時(shí)就要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

(1)“陰陽(yáng)合同”問(wèn)題。由于管理部門(mén)在建設(shè)工程合同管理中對(duì)合同價(jià)格等條件的要求與建設(shè)工程的市場(chǎng)實(shí)際存在差距，承發(fā)包雙方為了規(guī)避招標(biāo)程序中的一些規(guī)定，在中標(biāo)后訂立了兩套合同，這樣就產(chǎn)生了“黑白合同”問(wèn)題。這種現(xiàn)象在建設(shè)工程施工合同中相當(dāng)普遍。

所謂“陽(yáng)合同”是指經(jīng)過(guò)合法的公開(kāi)招標(biāo)投標(biāo)程序并經(jīng)建設(shè)行政部門(mén)備案的建設(shè)工程合同。所謂“陰合同”是指在“陽(yáng)合同”已經(jīng)存在的條件下，承發(fā)包雙方又就相同建設(shè)工程簽定了一份涉及改變?cè)贤瑢?shí)質(zhì)性內(nèi)容的建設(shè)工程合同。合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容是指影響當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容。我國(guó)《合同法》第三十條規(guī)定：“有關(guān)合同標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)款或者報(bào)酬、履行期限、履行地點(diǎn)和方式、違約責(zé)任和解決爭(zhēng)議方法等的變更，是對(duì)要約內(nèi)容的實(shí)質(zhì)性變更。”在建設(shè)工程合同中，一般認(rèn)為工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、建設(shè)工期與工程價(jià)款屬于實(shí)質(zhì)性條款。對(duì)于這一問(wèn)題，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》第二十一條規(guī)定：“當(dāng)事人就同一建設(shè)工程另行訂立的建設(shè)工程施工合同與經(jīng)過(guò)備案的中標(biāo)合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不一致的，應(yīng)當(dāng)以備案的中標(biāo)合同作為結(jié)算工程價(jià)款的依據(jù)?！边@一條款可謂肯定了“陰合同”并不是一個(gè)無(wú)效合同，其對(duì)非實(shí)質(zhì)性內(nèi)容變更的合同條款是合法有效的。根據(jù)“后行為否定前行為”的原則，在竣工結(jié)算審核時(shí)，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容以備案合同為準(zhǔn)，非實(shí)質(zhì)性內(nèi)容以“陰合同”為準(zhǔn)。

如果合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的改變是因?yàn)槌霈F(xiàn)了公開(kāi)招標(biāo)時(shí)無(wú)法預(yù)見(jiàn)的新情況，若不進(jìn)行變更，將會(huì)使施工承包合同顯失公平，則變更后的合同是合法有效的。如果出現(xiàn)這種情況，在竣工結(jié)算審核時(shí)全部?jī)?nèi)容以“陰合同”為準(zhǔn)，但需要補(bǔ)辦備案手續(xù)，以滿足上述《司法解釋》的規(guī)定。

(2)經(jīng)過(guò)公開(kāi)招標(biāo)投標(biāo)按中標(biāo)價(jià)已簽定了施工合同，但發(fā)包方為了在備案時(shí)少繳納稅金而與施工單位就同一工程簽定了另一份合同。

根據(jù)《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》第二十二條規(guī)定：“發(fā)包人和中標(biāo)的承包人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)的承包人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者發(fā)包人、中標(biāo)的承包人背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容另行訂立協(xié)議，造成工程價(jià)款結(jié)算糾紛的，另行訂立的協(xié)議無(wú)效，由建設(shè)行政主管部門(mén)責(zé)令改正，并按《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》第五十九條進(jìn)行處罰?！备鶕?jù)此項(xiàng)規(guī)定，備案合同中的工程價(jià)款無(wú)效，審核時(shí)以中標(biāo)價(jià)簽定的施工合同為準(zhǔn)。

(3)經(jīng)過(guò)公開(kāi)招標(biāo)投標(biāo)按中標(biāo)價(jià)簽定了施工合同，但沒(méi)有履行備案手續(xù)，建設(shè)單位與施工單位就同一建設(shè)工程又另行訂立了一份建設(shè)工程施工合同。這種情況在結(jié)算審核時(shí)以實(shí)際履行的建設(shè)工程施工合同為準(zhǔn)，不論其合同實(shí)質(zhì)性條款是否與中標(biāo)合同內(nèi)容一致。

2.3 甲方供應(yīng)的材料、設(shè)備計(jì)費(fèi)(稅)問(wèn)題

由于我國(guó)《建筑法》的相關(guān)條款對(duì)甲供材料、設(shè)備的管理模式?jīng)]有禁止性規(guī)定，目前在房地產(chǎn)市場(chǎng)中由甲方供料的工程也為數(shù)不少，這類工程在竣工結(jié)算時(shí)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題是甲方所供材料、設(shè)備的計(jì)費(fèi)(稅)問(wèn)題。

2.3.1 甲方所供的材料、設(shè)備計(jì)費(fèi)問(wèn)題

《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“甲供材料計(jì)取規(guī)費(fèi)的基價(jià)，原則上按省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)行政主管部門(mén)頒發(fā)的計(jì)價(jià)依據(jù)中的計(jì)價(jià)定額取定價(jià)確定，計(jì)價(jià)依據(jù)中的計(jì)價(jià)定額(以下簡(jiǎn)稱計(jì)價(jià)定額)取定價(jià)沒(méi)有的，由工程所在地設(shè)區(qū)市工程造價(jià)管理機(jī)構(gòu)確定計(jì)取規(guī)費(fèi)的基價(jià)?！痹摗秾?shí)施細(xì)則》第二十一條(三)規(guī)定：“材料的暫估價(jià)、甲供材料的單價(jià)高于或低于計(jì)取規(guī)費(fèi)基價(jià)部分，按動(dòng)態(tài)調(diào)整處理?！边@說(shuō)明甲供材料要計(jì)費(fèi)，計(jì)費(fèi)價(jià)格執(zhí)行計(jì)價(jià)定額取定價(jià)，材料價(jià)格高于或低于計(jì)價(jià)定額取定價(jià)的部分按實(shí)找差。

設(shè)備安裝工程是按人工費(fèi)取費(fèi)，設(shè)備價(jià)格只參與計(jì)取稅金，不涉及取費(fèi)。

2.3.2 甲方所供的材料、設(shè)備計(jì)稅問(wèn)題

2008年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)稅應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”通過(guò)對(duì)以上規(guī)定的理解，可以簡(jiǎn)單地歸納為：甲供設(shè)備不計(jì)稅；承包人為甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人；除裝飾勞務(wù)外，甲供材料要計(jì)稅；裝飾勞務(wù)甲供材料不計(jì)稅。

綜上所述，對(duì)于甲方供應(yīng)的物資，在竣工結(jié)算審核時(shí)首先根據(jù)GB/T 50531—2009《建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》將其分為設(shè)備與材料兩種，對(duì)于甲供設(shè)備，不取費(fèi)也不計(jì)稅；對(duì)于甲供材料，根據(jù)以上原則進(jìn)行取費(fèi)、找差與計(jì)稅計(jì)算，最后從計(jì)稅后的工程總值中返還甲供材料款額，即甲供材料在稅后扣除。

以上所闡述的甲供材料、設(shè)備計(jì)費(fèi)(稅)計(jì)算辦法，如果承發(fā)包雙方合同有約定，則按合同約定執(zhí)行。但不論合同價(jià)款如何簽定，在會(huì)計(jì)上如何處理，除裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人是承包方，作為納稅義務(wù)人不僅必須繳納稅款，還要承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這一點(diǎn)承包方必須注意。

3 結(jié)語(yǔ)

工程竣工結(jié)算審核人員不僅要熟練掌握工程造價(jià)方面的知識(shí)，還要掌握與工程造價(jià)相關(guān)的法律、合同等方面的知識(shí)，只有這樣，才能應(yīng)對(duì)工程中可能存在的各種問(wèn)題，將竣工結(jié)算中的問(wèn)題挖掘出來(lái)，避免工程資金的虛報(bào)、浪費(fèi)或貪污等現(xiàn)象，為國(guó)家及各級(jí)投資主體把好關(guān)。