武靖州 武靖國

（1.財政部財政科學研究所，北京 100142；2.中國人民大學公共管理學院，北京 100872）

一、治道變革理論簡介

“治道”是當今社會科學領域的熱門課題之一。“治道”的英文對應詞是Governance，在國內通常被翻譯為“統治”、“治理”、“管轄”等。但在當前的學術研究領域，該詞表達的意思更接近于“統治方式”或者“管理方法”，而“治道”是對該詞涵義最準確、最簡潔的翻譯?！爸蔚馈毖芯糠秶话闶鞘袌鼋洕鷹l件下政府對公共事務的治理。與政治學相比，“治道”不研究“統治”問題，而是研究政治生活中的政府管理問題；與行政學相比，它不研究單純的“公共行政”，更側重于公共行政的治理理論和模式方面。“治道”是介于政治與行政之間的一個領域，這使它既擺脫了政治意識形態(tài)的羈絆，又免于“泰羅式”科學管理主義的狹窄格局，成為多數國家政府可以適用的治理變革理論。

治道研究興起于20世紀70年代末期，當時西方國家紛紛陷入“滯脹”危機，經濟衰退、財政赤字以及公民對政府服務的不滿，引發(fā)了政府治理方式的反思和變革。在實踐方面，比較著名的有英國撒切爾夫人推行的國有企業(yè)的民營化改革、美國里根總統推行的政府職能的市場化改革等。一般做法有：政府從一些市場干預、社會管制中有序退出；在公共事務管理中引入市場競爭機制和企業(yè)管理手段；在公共服務提供手段上變政府直接提供為競價購買、合作提供等效率更高的方式；賦予地方政府和政策執(zhí)行機關更大的自主權；發(fā)揮非營利組織及“第三方”在社會管理中的作用。美國學者戴維·奧斯本和特德·蓋布勒在《重塑政府》一書中，系統總結了美國政府改革的主要思路，包括從劃槳至掌舵、從服務到授權、從壟斷到競爭、從集權到分權、從政府到市場等，成為政府適應時代潮流實行治道變革的重要指南。也有一些學者如P·奧庫安、馬什卡雷尼亞什等，將西方一些政府管理上的成就與趨勢稱之為“新公共管理”。

治道變革的理論基礎可追溯到“自由至上主義”思潮以及“公共選擇”學派。以哈耶克、弗里德曼、諾齊克等為代表的自由至上主義強調個人權利，反對政府干預，鼓吹“更多的市場、更少的政府”。以詹姆斯·布坎南和戈登·塔洛克為創(chuàng)始人的公共選擇學派則從政府的“經濟人”假說出發(fā)，對“政府失靈”諸現象進行了深入的研究。2009年諾貝爾經濟學獎得主伊莉諾·奧斯特羅姆通過大量理論和實證分析得出結論：相對于政府管制和市場手段，社區(qū)居民自治能夠更好地對“公共池塘資源”進行管理。以上理論和研究成果深刻地影響了治道變革方向。

幾乎與此同時，我國的政府職能也在發(fā)生著歷史性巨變。改革開放以來，我國政府進行了多輪改革，政府管制觸角不斷從市場競爭領域和私人事務領域退出，政府治理手段由過去的“行政命令”式的直接管理逐漸變?yōu)橥ㄟ^市場、法律、稅收等手段間接調控。盡管目前仍然存在政企、政事、政社不分的現象，但大的方向是不可能改變的。中國的學者們在學習借鑒西方治道研究的同時，也對我國政府治道變革進行了卓有成效的研究探索，形成了“服務型政府”、“有限政府”等現代理念。如：李景鵬提出要從傳統的政治管理模式向“服務型”政治管理模式轉變，而這種新型的政治管理模式必須“充分尊重社會自身的創(chuàng)造性和自主性”；劉軍寧提出“有限政府”是社會主義市場經濟成功的必備前提條件；毛壽龍認為，中國政府治道變革的進程就是從無限政府（計劃政府）走向有限政府（市場政府）、從人治政府走向法治政府、從集權政府走向分權政府、從專政政府走向民主政府，從封閉的政府走向開放的政府，這是改革開放以來中國政府發(fā)展的基本事實，也是我國政府治道未來的方向。

由此可見，從20世紀70年代末起，西方各國政府與我國政府都開始了治道變革的歷程。盡管背景、條件、動力、目標都有所不同，但在變革的方向上有一致性：即重新厘定政府與企業(yè)、政府與社會的關系。人們認識到，要推進國家和社會的善治，絕不是政府越大、管得越多越好，而是應該遵守市場經濟的價值規(guī)律，尊重社會發(fā)展的自主性。政府應該“掌舵”、“導航”而不是“劃船”；政府作為社會惟一權力中心和惟一責任中心的狀態(tài)必須改變，變“單中心”管理為“多中心”①“多中心”這一觀點最早由英國學者邁克爾·博蘭尼在《自由的邏輯》一書中提出。文森特·奧斯特羅姆和伊莉諾·奧斯特羅姆夫婦豐富和發(fā)展了該理論。多中心意味著公共物品的多個生產者，公共事務的多個處理主體；意味著政府、市場的共同參與和多種治理手段的應用。多中心治理不意味著政府從公共事務領域的退出和責任的讓渡，而是政府角色、責任與管理方式的變化。詳見劉峰，孔新峰：《多中心治理理論的啟迪與警示——伊莉諾·奧斯特羅姆獲諾貝爾經濟學獎的政治學思考》，《行政管理改革》2010年第1期。治理，以激發(fā)社會和基層活力；將政府權力下放或者分權，通過政府職能的轉移，縮小政府的邊界，拓展社會自治空間；引入市場競爭機制，通過投標、承包、委托代理、契約等等形式實現公共服務生產的有效競爭，提高公共服務質量。

二、稅收征管主要挑戰(zhàn)的治道分析

稅收征收管理作為政府眾多管理職能的一種，其變革的方向和原則應該和政府職能轉變相一致?；诋斍拔覈毮苻D變和社會治理的需求，我國稅收征管體制面對的主要挑戰(zhàn)，應是如何提高稅收征收管理的效率，以實現稅收的財政保障職能，更好地達到政府通過稅收進行經濟調節(jié)和社會管理的目標。治道變革理論，為我國的稅收征收管理提出了三個基本問題：

（一）要明確征稅邏輯基礎

治道變革理論雖與政治學不同，但仍然隱含著一個基本假定，即公民與政府之間的“契約關系”。只有在這樣的邏輯前提下，“有限政府”才能夠成立。稅收則是政府與公民之間約定的一個表現形式，即：公民向政府讓渡其自然財產權利的一部分，政府保障公民更好地享有其他自然權利以及公力救濟。在這種邏輯下，公民納稅是一種“準自愿遵從”②美國華盛頓大學政治學教授瑪格利特·利瓦伊在《統治與歲入》一書中認為：在現代社會中，公民納稅是一個有條件的自愿服從，即“準自愿服從”。具體意義是指，納稅人愿意納稅取決于兩個條件：（1）納稅人相信統治者會遵守協議；（2）納稅人相信其他人也遵守他們的協議。納稅人是策略性行動者，只有當他們預期其他人也合作的時候才會合作。第一個條件是指，政府要尋求公民在納稅上的高度合作，就必須使公民相信自己提供所承諾的稅收回報的可靠性和能力。第二個條件是指，要使納稅人相信其他人也照章納稅了。如果納稅人發(fā)現其他人沒有遵從，即使相信政府履行了回報承諾，也有可能選擇不服從。準自愿服從的特點是，把稅收看成一種公平的契約，既對政府有約束力，也對所有納稅人有約束力。，也意味著稅收作為一種“契約”對政府和公民有雙向約束。但是，在我國仍然存在著稅收的“國家分配論”或“國家意志論”解釋。比如在很多稅收教科書上，把稅收定義為“國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照預定標準，無償地參與經濟單位或個人創(chuàng)造的國民收入分配所形成的特定分配關系”?！皣乙庵菊摗睆娬{了稅收的強制性、無償性和義務性，是一種“單向”約束?！皣乙庵菊摗弊鳛橐环N學術探究未嘗不可，但把它作為稅收工作的一種指導思維存在隱憂，不但難以使納稅人內心獲得自愿納稅的道德邏輯，而且易成為納稅人逃避納稅義務的天然借口，對于以納稅遵從為基礎的現代稅收管理來說無疑于釜底抽薪?，F在稅收需要一個積極的邏輯前提，使征納雙方的權力責任、權利義務能夠得到嚴格劃分。雙方的權責都是法定有限的，互不干涉，又必須各自承擔違約責任。

（二）要實現稅收的社會治理職能

治道變革使政府的社會治理手段由“行政命令”變?yōu)榉?、經濟等手段，由直接管理、嚴格控制變?yōu)殚g接調控、適當管制。在此背景下，稅收作為重要的經濟、社會調節(jié)手段，地位十分重要。稅收調節(jié)作用的實現，固然與稅制設計有關，同樣也有賴于政府以及稅務機關的執(zhí)行能力。稅制科學不科學是一回事，稅收能不能征上來是另一回事。當前，我國稅收在調節(jié)社會財富分配方面沒有起到應有的作用，個人所得稅的收入調節(jié)作用盡乎失效，甚至被稱為“劫貧濟富”。過高的稅收流失率，使大量本應轉化為稅收的私人財富滯留在個人手中，進一步加劇了貧富差距。稅收流失還有一個后果，就是嚴重影響稅收公平。對于市場上平等競爭的廠商來說，偷稅者比依法納稅者能夠獲得更大的競爭優(yōu)勢。如果稅務機關的征管能力不足，導致部分企業(yè)偷稅而受不到應有處罰，守法企業(yè)也會失去對稅務機關的信任進而選擇偷稅，從而使得偷稅成為整個行業(yè)的“潛規(guī)則”。事實上，這種“潛規(guī)則”在許多行業(yè)中都不同程度地存在。稅收要有利于、服務于社會的善治，政府或稅務機關必須有高效率的征管措施。

（三）要提高稅務機關的內部組織效率

治道變革的原因之一，就是要解決政府內部的官僚主義現象。英國歷史學家諾斯古德·帕金森將官僚組織“無論工作量多少，職工人數總在上升”的現象戲稱之為“帕金森定律”，尼斯坎南則提出了“官僚預算最大化”模型。稅務機關作為一個政府組織，同樣要面對這些問題。為了解決管理薄弱的問題，政府往往采取增加預算、增設機構等手段。但是資源的投入、預算的增加并不必然帶來管理效率的提高，還有可能帶來機構的膨脹和“人浮于事”。治道變革基于政府官員“經濟人”的立場，對政府行為持理性的不信任態(tài)度。這種態(tài)度啟示我們，在審視多年來稅收管理領域的改革時，應該算一算投入與產出這筆賬。

三、制約稅收征管效率的若干因素

從二十世紀八十年代以來我國稅收征管改革的歷程來看，總體與政府職能轉變方向是一致的，也取得了開創(chuàng)性成果。一是明確征納之間的權責分際。在計劃經濟條件下，企業(yè)是政府的附屬機構，甚至“企業(yè)就是政府”，政府與企業(yè)之間的權責難以厘清。隨著社會主義市場經濟的建立，納稅人的主體地位得以確立，征納之間的權責關系趨于明確。90年代中期以后提出的“以納稅申報為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的征管模式，明確將納稅申報作為稅收征管的基礎，徹底將“上門征收”改為“主動繳納”，從而將公民的納稅義務與繳稅自主性結合在一起。特別是《稅收征管法》及相關法律的出臺與完善，在明確了稅務登記、納稅申報等法律地位的同時，也加強了對稅收執(zhí)法過程的制約以及對納稅人合法權益的保護，明確了對稅收違法行為的處罰標準，促進了稅收管理的實質性變化。二是稅收執(zhí)法權力的分解與制衡。80年代中期以前，稅收征管模式是“一員進廠、各稅統管、征管查合一”，稅收專管員的權力很大。80年代中期以后開始進行權力分解，形成了“管查分離、各司其職、相互制約”的格局。到90年代中期征收、管理、稽查權力的分離和制衡格局完全形成。這是“集權政府”向“分權政府”轉變的治道變革在稅收管理領域的一個實踐，對于減少稅收管理中的尋租和腐敗現象起到了一定作用。三是信息化依托作用日趨增強。稅收信息化基礎設施越來越先進，各種征管軟件的應用實現了從稅務登記到稅款征收的全程計算機處理。納稅人信息的省級集中和大規(guī)模共享，使信息化對稅收分析和評估的支撐作用越來越強大，提高了稅收工作的科技含量，緩解了征納之間的信息不對稱，對于提高稅收監(jiān)管能力和效率具有重要作用。

但是應該看到，征管改革尚未完全改變我國稅收征管效率偏低的現實。西方發(fā)達國家稅收征收率一般在80%左右。如英國2002年-2008年增值稅征收率均保持在80%以上，稅收流失率在11%-16%之間。①王道樹，董麗紅，李雪石：《英國稅收流失估算方法及啟示》，《涉外稅務》，2009年第8期.我國的稅收征收率仍然遠低于西方國家，胡鞍鋼、張曉庭測算我國稅收總體征收率為60%左右，也就是說有40%的應征稅收流失了。②俞杰：《納稅遵從問題研究》，武漢：《湖北科學技術出版社》，2009版.不同行業(yè)和經濟性質的納稅人之間，稅收征收率也存在巨大差異，工業(yè)企業(yè)好于商業(yè)企業(yè)，國有企業(yè)好于私營企業(yè)。從稅務登記、納稅申報等環(huán)節(jié)，也能看到稅收流失的嚴重性。各地稅務機關登記的納稅人數量遠低于工商部門統計的經濟實體戶數。大量的經濟實體，如地下經濟、隱蔽經濟、社區(qū)經濟等游離于正常的稅務登記之外，更不可能納稅。納稅申報的情況更加蹊蹺，各地普遍存在大量納稅人零負申報的現象，甚至一些企業(yè)長期零負低申報，“長虧不倒”，說明納稅申報的準確度不高。

稅收征管水平低下，固然有政府總體治理能力、社會法治環(huán)境等外部因素的影響，但稅收征管本身在工作理念、工作手段方面也有若干障礙。

一是存在著法治“工具化”的傾向，未完全擺脫“行政命令”式管理。比較典型的是“任務治稅”，完不成任務時收“過頭稅”，完成任務后有稅不收，其實就是用行政指令代替法律。這種思維也導致了政府或者稅務機關對納稅人自主行為的不當干涉，以及對納稅人權利的侵犯。比如：為了應對目標考核，用行政命令或者暗示的方式，要求納稅人不得零申報；為了完成稅收任務，要求納稅人提前繳納稅款；用規(guī)范性文件的方式，超越法律權限規(guī)定納稅人在所謂的“專項整頓”、“大檢查活動”中自查出的稅款免于處罰；等等。行政凌駕于法律之上，短時期內可能方便了管理，但長遠看導致公民和納稅人對法律和稅務機關的不信任，不利于依法誠信納稅習慣的養(yǎng)成。

二是稅收監(jiān)管手段長期沒有實質突破。稅收管理能力高低取決于稅務機關能夠在多大程度上掌握納稅人的經營數據和收入信息。在西方，稅務機關主要通過銀行賬戶進行監(jiān)控，了解納稅人資金流向，嚴密的監(jiān)控、嚴厲的處罰使納稅人不敢在稅收上胡作非為。在我國，盡管稅收信息化建設取得了長足進展，但是能夠取得納稅人“真”信息的有效途徑尚未建立起來。政府各部門之間的信息系統相互隔絕，共享很困難，不共享是常態(tài)；通過發(fā)票監(jiān)控企業(yè)經營數據雖然方便，但稅務機關沒有能力了解企業(yè)不開票、開假票的行為。法律雖賦予稅務機關檢查企業(yè)銀行帳戶的權力，但是企業(yè)可以多頭開戶，也可能直接通過現金交易躲過監(jiān)控。無法通過銀行賬戶進行有效監(jiān)控，這意味著稅務機關失去了最有力的征管武器。當前，納稅人想逃避繳納稅或者少繳稅款并不需要高深的手段。對企業(yè)賬外經營、返利銷售甚至制造假賬等偷稅手段，稅務管理人員心知肚明，但是很難獲得直接的證據。

三是執(zhí)法力度長期偏松。雖然稅收監(jiān)管手段缺乏，大量的偷稅行為發(fā)現不了，如果對少數被發(fā)現的偷稅者依法施以重罰，也能夠起到震懾作用，問題是這一步也難以做到。據有關資料顯示，目前我國納稅人被發(fā)現的少繳稅款，只有約20%左右被定性為偷稅或者逃避納稅義務，近80%的被發(fā)現的少繳稅款在補繳稅款后，再繳納一定的滯納金即可，不會被處以罰款。納稅人違反稅法的成本極低甚至為零，而收益卻很大。這其中雖有法律不健全的影響，但人情、關系對執(zhí)法行為的干涉，稅務人員不愿作為的心態(tài)等亦不容忽視。

四是內部管理責任的弱化。管理責任落實不到位，很多該管的事沒人管，是造成稅收管理水平低下又一重要原因。問責機制不完善導致了責任弱化。除非受到了外界的較大壓力，行政部門領導一般不會主動處罰內部的干部職工，即使懲處也會千方百計網開一面，通過調離執(zhí)法崗位、待崗學習、責令寫出檢查等變通手段來應付。既然行政不作為、慢作為、亂作為被追究的幾率很小，懲處也不嚴厲，管理人員自然怠于責任的履行。這并非是機關干部的“僥幸”心理，而是他們基于事實的一種理性判斷。

五是各層級之間征管資源分配不公。多年來，全國稅務干部數量穩(wěn)步上升。1997年約79.1萬人，2001年經過機構改革精簡至74.7萬人，到2009年又增至85.6萬人。但是，人員增加并未緩解基層人力資源短缺的現狀?？傮w上看，機關層級越高，人員數量膨脹速度越快。對某省稅務系統十年來人員數量結構分析發(fā)現，省級機關人數增長了一倍多，市級機關平均增長約60%-80%，縣（區(qū)）局機關平均增長約20%左右，基層稅務所（分局）人數則普遍下降。根據現行管理體制，具體的稅收管理職責由最底層的稅務部門（稅務所、稅務分局等）直接實施。但是，大量的資源和高素質人才都集中在省、市、縣（區(qū)）局機關。多年來稅務隊伍結構也發(fā)生了巨大變化：中層領導干部逐漸增加，一般同志相對減少；機關人員、科室數量在增加，基層工作人員數量在減少。隨著官僚層級鏈不斷拉長，越來越多的人脫離了“劃漿”隊伍進入“喊號”的序列，加劇了“官多兵少”、“機關人多，基層人少”等弊端?；鶎迂熑沃亍⒐ぷ髁看蟮狈θ瞬藕唾Y源，機關人才濟濟卻沒有具體的管理職能，造成了征管資源的浪費。在稅收工作中常常出現這種情況：省、市、縣（區(qū)）稅務機關有能力、有精力通過信息比對發(fā)現大量的疑點，但把這些疑點派發(fā)到基層后，基層沒有能力、精力去核實，結果是“石沉大?！?。

六是混淆了“分權”與“分工”。一般地，機構分設越多，效率損失越大。分權的目的是為了防止權力過分集中造成腐敗和尋租，最早是指立法、司法和行政的“三權分立”。行政權內部的分權主要是指決策、執(zhí)行和監(jiān)督權的分離。分權一般要通過分設機構來實現，因為兩項相互制約的權力在一個單位，容易形成“運動員”和“裁判員”同體，弱化監(jiān)督效果?？梢哉f，“分權”是犧牲效率來換取公平。分工主要是指在一個機構或團隊內進行的人員職責分解，目的是突出專業(yè)特長。分工不宜搞機構分設，“術業(yè)有專攻”的目的就是要提高工作效率，機構分設的結果往往適得其反。稅務機關主要是一個執(zhí)行機關，稅收管理是一項完整的行政權力，稅務機關內部的權力分解應該慎重進行，因為制衡多邁出一步就是扯皮。稅收征收、管理、稽查權力的分離，成立了相對獨立的機構做支撐，雖然取得了權力制衡的效果，客觀上也帶來了效率損失。稅務稽查內部的選案、實施、審理與執(zhí)行四環(huán)節(jié)分離基本上是分工，這四個環(huán)節(jié)并沒有從稽查局獨立出來。但是，很多地方稅務機關在征管改革中有意無意地混淆了“分權”與“分工”，借“分權”、“分工”之名成立名目繁多的獨立機構，為了多提拔干部不惜犧牲效率，結果是犧牲了效率也沒有換來執(zhí)法公平。有些權力在執(zhí)行上本身就是一個整體，人為地將其硬掰成幾塊，部門設得太多、職能分得太細，勢必造成責任不明確。

四、治道在稅收征管改革中的應用

（一）嚴格界定和遵守稅務機關、納稅人和社會的權責邊界

要明確劃分政府、納稅人和社會在稅收領域的責任，哪些由政府管，哪些由納稅人自行決定，哪些工作可交由社會完成，都應有明晰的界線。在征納雙方權責定位上必須回歸稅收的“契約”性質。納稅人在法律框架內進行稅務登記、申報、繳納，是一種具有自主意義的行為，也是一種有條件的“準自愿遵從”；稅務機關作為政府的征稅部門，負有監(jiān)督、提醒、宣傳、稽查、處罰等職責。每一方都要履行好“約定”，如果履行不好則甘受其咎。征納之間表面上的權責劃分比較容易，防止政府（或稅務機關）對納稅人事務實質上的干擾要困難得多。在法律和行政命令的沖突中，政府部門工作人員始終存在著枉顧前者屈從后者的沖動和傾向。要做到這一點，需要政府工作人員法治意識的提高，更需要納稅人權利意識的覺醒。

除稅務機關及納稅人之外的社會“第三方”，同樣也應扮演重要角色。凡是成熟的、能夠自我調節(jié)、自我治理、自我發(fā)展、長治久安的社會，必然在集中的政府與分散的公民之間存在著第三種力量。這種力量就是各個階層、行業(yè)、團體自發(fā)組成的非政府組織。他們把“一盤散沙”的公民和群體聚合在一起，一方面形成了有組織、有力度、有效率的監(jiān)督政府的力量，另一方面也通過自我治理填補了政府在社會管理上的缺陷。這種第三方力量的監(jiān)督，不但能夠促進政府執(zhí)法管理的規(guī)范化，也有助于抵抗官僚組織內在的自我膨脹壓力。因為政府即使有改良自身的愿望，如果缺乏外界足夠的監(jiān)督，也容易造成“機構越改越大、效率越改越低”的怪象。而納稅人作為稅收工作的利益相對人，對稅收事務有知情權和監(jiān)督權，自然有意愿對政府和稅務機關的征稅、用稅行為進行監(jiān)督。第三方力量對稅收工作中的積極性還在于，它是稅收服務的重要一環(huán)，發(fā)達的稅收中介組織是現代稅收征管服務體系的重要組成部分，也是社會化分工的必然。

（二）適度的分權制衡

行政權內部的權力分解對于防止腐敗的意義應該得到重新評估和認識，在行政的公平與效率之間應謹慎選擇。注意不要把一個完整的執(zhí)法過程硬掰成兩半。這就像把捕魚分成撒網和拉網兩個程序，分別有人負責，結果是一旦捕不到魚，拉網者可抱怨網撒得不好，撒網者也可以歸咎于網拉得不好。分工應該盡量在團隊內部進行，分工不分家。所以未來的征管改革中不宜再增設獨立機構或者內設機構，職能的調整應盡可能通過現有機構轉任來完成。另外，用行政權分解來防止腐敗是有條件的，取決于嚴厲的懲處能否實現。如果做不到后者，行政權的分解沒有多大意義。

（三）高度的信息化

在當前無法及時監(jiān)控企業(yè)資金流的情況下，可以通過其他職能部門獲得信息，強化某些行業(yè)的稅收管理。如通過房管部門獲得房地產行業(yè)的數據，通過醫(yī)保部門獲得醫(yī)藥銷售企業(yè)的數據等等。要實現這一步，必須爭得政府的支持，由政府牽頭進行協調組織。但根本解決之道是完善銀行賬戶管理制度，建立稅務機關與銀行的合作機制。應嚴格規(guī)定除小額交易外，其他交易必須通過銀行賬戶進行轉賬。身份證號、納稅代碼、銀行賬戶與社會信用號碼應保持單一對應，以有利于稅務部門和金融機構交換信息。稅務部門與銀行應實現信息共享，以準確獲取納稅人的各項應稅收入情況，從而對納稅人進行有效的監(jiān)督。

（四）完善的問責機制

要健全完善制度，在稅務機關內部明確決策者與執(zhí)行者之間、上級與下級之間、不同的管理部門之間不同的責任形式。同時要加大追責力度，落實好追究制度，防止出現稅務人員和納稅人違法“零成本”的現象。要注意稅務機關的監(jiān)管職責具有“事后性”。盡管稅務機關有責任通過各種手段告知納稅人違反稅法要承擔什么風險，但是只有在納稅人申報完畢后，稅務機關才能去核查其申報的真實情況。不宜以風險管理、納稅評估等名義，對納稅人的申報行為進行事前干預。屬于納稅人的稅收風險，必須讓納稅人自己去承擔；屬于稅務機關自身的風險，更無須向納稅人轉嫁。稅務機關事前的預測分析只能作為內部情況來掌握，不能作為干涉納稅人申報的理由。事前的提醒永遠無法代替事后的懲處，盡管后者成本較高，但只有嚴格的懲處，才能讓事前的提醒更有意義。

同樣道理，稅務機關與納稅人之間的接觸也要在法律框架內進行。稅務機關固然有通過各種途徑發(fā)布、宣傳、解釋稅收法條的責任，但主動知曉、了解政策變化也是納稅人的責任。稅務機關沒必要對同一納稅人進行苦口婆心、長期重復的催報催繳（實際工作中很多稅務管理人員正是這樣做的），對納稅人拒不履行稅收義務的行為，稅務機關在法定的有限次告知后，必須采取法律規(guī)定的強制措施。對于作為“準自愿遵從”的稅收來講，對違法者的強制執(zhí)行，增強了人們對他們不是“受騙者”的信心，是實現納稅遵從的必要條件。

（五）扁平化的內部組織結構

稅收征管改革應符合政府“小而有效”的趨勢。發(fā)達國家的稅收成本一般在0.5%至2%左右，而我國目前的稅收成本已高達5%-6%。①虞曉敏：《淺析我國稅收成本現狀及降低措施》，《學理論》，2011年第7期。下一步的改革如果還沿襲舊的管理層級和體制，不但無法滿足稅收工作需要，更會進一步推高征稅成本，加劇資源浪費。因此，下一步征管改革應該精簡機關、強化基層。當前各地稅務機關正在進行的稅源專業(yè)化改革，目的之一也是要解決“人”與“事”不匹配的問題。改革有兩條路可供選擇：要么征管力量下沉，充實基層；要么權力上收，把機關變成基層。如選前者，最好的改革方案是在市局、縣（區(qū)）局兩級中裁掉一級，或者省局直轄縣（區(qū)）局，或者市局直轄基層分局（稅務所）。次優(yōu)方案是把最底層的稅務所（分局）裁掉，縣（區(qū)）局變成最底層機構，這樣做阻力較小，但效果差一些。即使做不到這一步，也應該把省、市、縣（區(qū)）局這三級機構規(guī)模進行壓縮，逐級充實基層。如選后者，則可以把基層的一部分管理權力上收到縣（區(qū)）局或者市局機關，以充分發(fā)揮局機關的資源優(yōu)勢。但要注意，一項權力不收則已，要收就要全部上收，基層稅務機關不再插手。如果只收部分權責，由于基層與機關博弈中處于弱勢地位，極有可能演變?yōu)闄C關“只收權力、不收責任”，結果不但基層的工作量沒減少，而且又造成了權力與責任的不匹配，增加了機關與基層扯皮的可能性。

五、結語

治道變革的意義在于使人們從過度的“政府崇拜”中走出來，并科學地認識政府之外力量的自我治理能力。治道變革理論對稅收治理之“道”的啟示，是應該從政府（稅務機關）“單中心”的治理方式向政府、納稅人和社會組織共同作為、相互作用、各履其責的“多中心”轉變，踐行好納稅人的主人翁地位。政府與納稅人之間不但法律地位平等，力量也應該平衡。在這個啟示之下，稅務機關的管理之“術”應該從適度的分權制衡、高度的信息化、完善的問責制以及扁平化的組織結構等方面著手改善，以提高稅收管理的效率，使稅務機關更好地完成份內之事。

〔1〕毛壽龍.西方政府的治道變革[M].北京：中國人民大學出版社，1998.

〔2〕伊莉諾·奧斯特羅姆.公共事物的治理之道——集體行動制度的演進[M].上海：上海三聯書店，2000.

〔3〕瑪格利特·利瓦伊.統治與歲入[M].格致出版社，2010.

〔4〕劉軍寧.市場經濟與有限政府[A].趙汀陽等.學問中國[C].南昌：江西教育出版社，1998.

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〔6〕毛壽龍.現代治道與治道變革[J].江蘇行政學院學報，2003年第2期.

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