薛琦彥

一、前 言

全球公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域顯現(xiàn)的問題使內(nèi)部控制日益受到關(guān)注，作為資本市場會(huì)計(jì)信息可靠性保證的基石，內(nèi)部控制的重要作用日漸深入人心。當(dāng)前，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系核心主要包括三部分，即內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而其中內(nèi)部控制審計(jì)是推進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要監(jiān)督、保障機(jī)制，是透視公司的窗口，是公司治理的守門員，也是治理主體、投資者等可依賴的、極具價(jià)值的資源。

二、內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)概述

（一）內(nèi)部控制的基本內(nèi)容

2008年財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建成。

《基本規(guī)范》中認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級管理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程；認(rèn)為內(nèi)部控制具有五大目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這5個(gè)目標(biāo)是國家有關(guān)部門在借鑒美國COSO五要素基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際后作出的科學(xué)選擇。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)含義、目的和作用

按內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施主體不同，內(nèi)部控制審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)。本文主要探討后一種，即指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條規(guī)定，“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證?！?/p>

世界經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個(gè)良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，不斷檢查內(nèi)部控制的有效性，對外如實(shí)披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀。實(shí)踐也表明，內(nèi)部控制審計(jì)是降低風(fēng)險(xiǎn)和解決信息不對稱，改進(jìn)治理的有力措施。綜合來看，內(nèi)部控制審計(jì)有以下幾點(diǎn)突出作用：

（1）提高審計(jì)工作效率和效果，突出審計(jì)重點(diǎn)。通過內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員可以基本確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環(huán)節(jié)入手，從而更有效、迅速地明確審計(jì)重點(diǎn)，保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作效率，提高審計(jì)質(zhì)量，最終達(dá)到深化審計(jì)監(jiān)督的目的。

（2）實(shí)現(xiàn)與各方利益相關(guān)者的有效溝通。我國資本市場已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵發(fā)展階段，越來越多的投資者認(rèn)識(shí)到，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)僅反映公司已經(jīng)做過的事情，而內(nèi)部控制的狀況則代表著未來的公司行為和價(jià)值。因此，對投資者及其他利益相關(guān)者而言，可以根據(jù)公司內(nèi)部控制的評價(jià)和審計(jì)結(jié)果來理解公司運(yùn)行方式，把握公司治理方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，從而贏得監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者的認(rèn)可。

（3）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，提升企業(yè)競爭力。2001年，麥肯錫在亞洲的一項(xiàng)調(diào)查表明，在財(cái)務(wù)狀況類似的情況下，投資人愿意為“控制良好”的亞洲企業(yè)多付20%-27%的溢價(jià)。內(nèi)部控制審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)控制度是否完善、合理并得到有效執(zhí)行，有針對性地提出改進(jìn)意見使之完善。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制審核的區(qū)別

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制審核的主要區(qū)別在于保證程度的不同。內(nèi)部控制審計(jì)的保證水平為合理保證，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任較大；內(nèi)部控制審核的水平是有限保證，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任較小。此外，在內(nèi)部控制審核過程中，審計(jì)人員主要采用詢問和分析程序來獲取審計(jì)證據(jù)，而內(nèi)部控制審計(jì)則需要通過多種手段系統(tǒng)、全面地收集證據(jù)，以使風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

三、我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)

在內(nèi)部控制審計(jì)中，要求CPA對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試；在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計(jì)具有相通之處，促使了兩者的整合審計(jì)。這也是當(dāng)前我國外部審計(jì)中的普遍做法。但是，我們應(yīng)該看到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在很多方面存在差異。

首先，審計(jì)目的不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；內(nèi)部控制審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。

其次，由于目的不同導(dǎo)致其測試范圍存在差異。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注內(nèi)部控制的目的主要是防范或減少實(shí)質(zhì)性測試的風(fēng)險(xiǎn)，只有在特定情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試；而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。

最后，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師一般不對外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在外部監(jiān)管層的推動(dòng)下，內(nèi)部控制審計(jì)在上市公司有了不同程度的開展。2011年，在滬深交易所2340家上市公司中，共有1844家上市公司披露了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，占比78.8%，較去年上升2個(gè)百分點(diǎn)，其中共有941家上市公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，156家上市公司披露其存在內(nèi)部控制缺陷。在941家聘請了會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其中936家上市公司的內(nèi)部控制體系出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總樣本量的99.47%；4家上市公司的內(nèi)部控制體系被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，占總樣本量的0.43%；1家上市公司的內(nèi)部控制體系被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了否定意見，占總樣本量的0.11%。

評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，必須要對內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)有深刻的理解。當(dāng)前，盡管五部委要求對內(nèi)部控制進(jìn)行全方位的評估，但有關(guān)調(diào)查表明審計(jì)人員的關(guān)注點(diǎn)仍然側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等控制環(huán)境方面的內(nèi)容關(guān)注不夠。

現(xiàn)階段的審計(jì)思路是：在履行了各種必要的審計(jì)程序與方法后，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)有重大控制缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，則可視同該企業(yè)的內(nèi)部控制為其財(cái)務(wù)報(bào)表提供了合理保證。這種思路可以解決審計(jì)師在內(nèi)部控制評價(jià)中的責(zé)任問題。不過，對于社會(huì)性的內(nèi)部控制評價(jià)制度，內(nèi)部控制審計(jì)更主要的是動(dòng)態(tài)監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并提醒企業(yè)加以改善，以不斷優(yōu)化其內(nèi)部控制制度。在后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)代，風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性越來越突出，對此審計(jì)人員應(yīng)給予更多的關(guān)注。

四、當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)與防范

審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，和執(zhí)行其他審計(jì)一樣總有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相隨。具體而言有以下幾種：

（1）內(nèi)部控制是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，其有效與否受諸多因素共同影響。不同的行業(yè)、同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)可能因面臨的風(fēng)險(xiǎn)、歷史背景、經(jīng)營管理理念等的差異，采用不同的控制政策和程序，導(dǎo)致審計(jì)程序的通用性、標(biāo)準(zhǔn)化程度差，因此對審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)和應(yīng)變能力要求較高。

（2）相對而言，我國現(xiàn)代內(nèi)部控制理念引入較晚，企業(yè)內(nèi)部控制整體建設(shè)科學(xué)化水平不高，內(nèi)部控制自我評價(jià)工作可利用程度較低。雖然被審計(jì)單位可能有很多管理制度，但是這些管理制度需按照現(xiàn)代內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)進(jìn)行梳理，將風(fēng)險(xiǎn)——財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定——控制進(jìn)行科學(xué)對應(yīng)，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化。這種狀況意味著在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的頭幾年注冊會(huì)計(jì)師將面臨更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，投入更高的審計(jì)成本。

（3）與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同，內(nèi)部控制審計(jì)的對象是控制系統(tǒng)，是一套機(jī)制，這就決定了注冊會(huì)計(jì)師要在實(shí)踐中不斷豐富、充實(shí)、完善審計(jì)技術(shù)。內(nèi)部控制系統(tǒng)涵蓋諸多要素，包括企業(yè)對內(nèi)部控制的重視程度、內(nèi)部誠信文化、組織和治理架構(gòu)、人力資源政策、執(zhí)行控制人員的專業(yè)勝任能力等，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)測試時(shí)需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，以提高所收集審計(jì)證據(jù)的說服力，克服得出審計(jì)結(jié)論的主觀性。

對于內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范，則可采取如下手段：

（1）關(guān)注管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度。企業(yè)的整個(gè)內(nèi)部控制是在管理層的領(lǐng)導(dǎo)下，由上而下和由下而上結(jié)合展開的，且其有效實(shí)施取決于“人”的內(nèi)控意識(shí)。所以，內(nèi)部控制體系的健全與否及執(zhí)行力度的強(qiáng)弱與管理層的態(tài)度和理念息息相關(guān)。為了解管理層的內(nèi)控意識(shí)，可對管理者采取問卷調(diào)查為主，訪談詢問為輔的方法來保障分析的有效性。

（2）提高審計(jì)工作的科學(xué)性。建議將內(nèi)部控制審核工作從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序設(shè)計(jì)中獨(dú)立出來，進(jìn)行專門的內(nèi)部控制審計(jì)程序設(shè)計(jì)。審計(jì)人員要明確企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，設(shè)計(jì)全面的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在解決“審什么”的同時(shí)關(guān)鍵在“怎么審”上下功夫。要制定合理的內(nèi)部控制審計(jì)步驟，把握審計(jì)重點(diǎn)，測試和評價(jià)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的合理性、執(zhí)行的有效性。同時(shí)，審計(jì)師要注重學(xué)習(xí)新知識(shí)，及時(shí)更新審計(jì)程序和優(yōu)化審計(jì)方法，提高專業(yè)判斷能力，將內(nèi)部控制審計(jì)的最新理念運(yùn)用到審計(jì)實(shí)踐中。

（3）審計(jì)人員在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的基礎(chǔ)上，可以合理參考其他咨詢機(jī)構(gòu)針對企業(yè)內(nèi)控的研究和評價(jià)，在審計(jì)意見中嘗試將定性與定量相結(jié)合，以使信息使用者能更準(zhǔn)確地感知風(fēng)險(xiǎn)。目前內(nèi)部控制審計(jì)意見類型以定性為主，有四個(gè)水平：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，否定意見和無法表示意見。但在2011年，《中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究》課題組經(jīng)過一年多的研究，首次以定性和定量評價(jià)相結(jié)合的方式構(gòu)建了綜合反映我國上市公司內(nèi)部控制水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力的內(nèi)部控制指數(shù)體系，該指數(shù)的發(fā)布不僅彌補(bǔ)了國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制定量評價(jià)研究的空白，在國際上也屬首創(chuàng)，由此標(biāo)志我國內(nèi)部控制步入量化時(shí)代。所以，相信定性與定量結(jié)合審計(jì)也是內(nèi)部控制審計(jì)的未來發(fā)展趨勢，當(dāng)然，這也對審計(jì)人員提出了更高的要求。

［1］陳文化. 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)應(yīng)注意的問題.中國注冊會(huì)計(jì)書.2011.4

［2］李小娟. 內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)問題探討. 財(cái)會(huì)通訊.2012.3

［3］苗青.內(nèi)部控制與審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)綜述.財(cái)會(huì)研究.2011.2

［4］章智勇.淺析內(nèi)部控制審計(jì)“自上而下”的方法.中國總會(huì)計(jì)師.2012.2

［5］南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組. 論中國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式.會(huì)計(jì)研究.2010.6