程光軍

一、贈送禮品的增值稅處理

將購進貨物作為禮品贈送客戶，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，涉及的增值稅問題為是否應(yīng)視同銷售繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物?！对鲋刀悤盒袟l例》（以下簡稱《暫行條例》）第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！秾嵤┘殑t》第二十二條規(guī)定，條例第十條所稱的個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。

對屬于個人消費性質(zhì)的贈送，要區(qū)分自產(chǎn)和外購兩種情況，個人消費一般是指企業(yè)為內(nèi)部職工或者交際應(yīng)酬發(fā)生的贈送支出，在財務(wù)上一般作為職工福利費或者業(yè)務(wù)招待費進行處理。如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于獎勵職工或者贈送有業(yè)務(wù)聯(lián)系的其他企業(yè)（單位）人員，就屬于個人消費性質(zhì)的贈送。根據(jù)所贈送貨物的來源不同，相關(guān)稅務(wù)處理也不相同：1.自產(chǎn)的貨物用于個人消費，應(yīng)作視同銷售處理，《實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費視同銷售貨物。需要注意的是，該細則第二十二條明確規(guī)定，個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。因此企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品向內(nèi)部職工個人贈送或用于交際應(yīng)酬應(yīng)按視同銷售處理，依法計提增值稅銷項稅。2.外購的貨物用于個人消費，應(yīng)作進項稅轉(zhuǎn)出處理，《暫行條例》第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。需要注意的是，上述政策僅指“購進”而不包含“自產(chǎn)或者委托加工”的情況。因此用于個人消費的貨物，如果是“購進”的，應(yīng)當適用暫行條例第十條的規(guī)定，即進項稅不得抵扣，已經(jīng)抵扣的需要作進項稅轉(zhuǎn)出；如果是“自產(chǎn)或者委托加工”的，則適用暫行條例第四條的規(guī)定，按視同銷售進行稅務(wù)處理。

例如，某公司購入80萬元禮品贈送給客戶，進項稅為6.2萬元，企業(yè)自行計算繳納增值稅=80×17%－6.2=7.4（萬元）。這樣計算是不正確的，因為《暫行條例》第十條的規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費（包括交際應(yīng)酬消費）的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得從銷項稅額中抵扣。該企業(yè)應(yīng)納增值稅=80×17%=13.6（萬元）。如果以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)贈送給他人，應(yīng)視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。例如，某企業(yè)于2011年用2005年購入且已使用的生產(chǎn)設(shè)備贈送給子公司，評估價18萬元，原價80萬元，累計已提折舊60萬元，應(yīng)繳增值稅=180000÷（1+4%）×4%÷2=3461.54（元）。而外購貨物用于本企業(yè)內(nèi)部則作進項稅轉(zhuǎn)出處理。例如，某企業(yè)用購進商品（已抵稅）發(fā)放給本企業(yè)員工，價值70萬元，該企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅=70×17%=11.9（萬元）。

贈送禮品的銷售額應(yīng)根據(jù)《實施細則》第十六條規(guī)定的順序確定，即納稅人有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：1.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。2.按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。3.按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

贈送禮品的會計核算。根據(jù)《實施細則》的規(guī)定，單位將自產(chǎn)或購買的貨物無償贈送他人應(yīng)視同銷售貨物處理，計征增值稅。根據(jù)新舊會計準則下會計核算處理的不同，納稅人要注意分清正確核算。舊《企業(yè)會計準則》下，是不確認收入的，可直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：營業(yè)外支出貸：庫存商品，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。注意：計算增值稅依據(jù)為當月同類貨物平均銷售價格確定或無價格的按組成計稅價格確定。而新《企業(yè)會計準則》下，要先確認收入，再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。借：營業(yè)外支出貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額），同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：庫存商品。以上產(chǎn)品如涉及消費品的還要交納消費稅隨同增值稅計入營業(yè)外支出等科目。

二、贈送禮品的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給本單位員工的節(jié)日補貼，《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）明確，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。企業(yè)發(fā)放給本單位職工的禮品，應(yīng)該在福利費中開支，只要福利費發(fā)放不超過標準，就可以在稅前扣除，超過標準的部分不得列支。

為本單位員工發(fā)放實物或者發(fā)放給關(guān)系單位的禮品，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：1.用于市場推廣或銷售。2.用于交際應(yīng)酬。3.用于職工獎勵或福利。4.用于股息分配。5.用于對外捐贈。6.其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%，因此，企業(yè)外購禮品贈送給客戶個人屬于用于交際應(yīng)酬，需要視同銷售計征企業(yè)所得稅，同時按業(yè)務(wù)招待費的規(guī)定進行稅前扣除。

例如，某企業(yè)與另一企業(yè)有固定的業(yè)務(wù)往來，向關(guān)系企業(yè)贈送價值50萬元的禮品（外購），企業(yè)年銷售收入5000萬元，當年開支的業(yè)務(wù)招待費80萬元（包括贈送的50萬元）。那么，該企業(yè)當年的銷售收入為5050萬元（5000+50），按照發(fā)生額60%的標準計算業(yè)務(wù)招待費為48萬元（80×60%），按當年銷售（營業(yè)）收入5‰的標準計算招待費為25.25萬元（5050×5‰），因此，企業(yè)當年可以在稅前列支的業(yè)務(wù)招待費為25.25萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額54.75萬元（80-25.25）。

三、贈送禮品的個人所得稅處理

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號），就長期以來紛紜不斷的企業(yè)和單位營銷活動中贈送禮品是否征收個人所得稅問題進行了明確，該文件以列舉比較方式對于征稅和不征稅分別明確了三種情形。

（一）不征收個人所得稅的類型

1.企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；2.企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等；3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。

這些贈送的一個共同特點是，只有個人購買了企業(yè)的商品或提供勞務(wù)的同時才會獲得相應(yīng)物品或服務(wù)的贈送。因此，這種贈送實質(zhì)上是企業(yè)的一種促銷行為，相關(guān)贈品的成本實際上已經(jīng)被企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入所吸收了。換句話說，也就是個人實際已經(jīng)為取得這贈品變相支付了價款。因此，這些贈品的取得不是無償?shù)模怯袃數(shù)?，不需要征收個人所得稅。

（二）征收個人所得稅的類型

1.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。2.企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

在這些項目中，企業(yè)贈送禮品并不是以個人購買企業(yè)的商品或提供的服務(wù)為前提。因此，個人是無償取得這些贈品。所以，文件規(guī)定，對于個人取得的這些贈品應(yīng)征收個人所得稅。其中，對個人取得的因企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品和企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，按照“其他所得”項目征收個人所得稅。而對于企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，是按照“偶然所得”項目征收個人所得稅。

對于涉及贈品（包括實物和勞務(wù)）的應(yīng)納稅所得額的確定問題，財稅[2011]50號文也給予了明確：企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得；是外購商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得。

當然，在第二種需要扣繳個人所得稅的類型中，必須是企業(yè)直接向個人發(fā)放贈品，才需要扣繳個人所得稅。如果發(fā)放的形式有所變化，則未必需要扣繳個人所得稅。比如某洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)推出了一款新洗發(fā)水，需要進行廣告宣傳，如果該洗發(fā)品企業(yè)直接將贈品隨機發(fā)放（包括現(xiàn)場發(fā)放或郵寄發(fā)放），都需要按“其他所得”項目扣繳個人所得稅。但是，如果該企業(yè)不是直接發(fā)放，而是把贈品無償提供給某時尚雜志（當然，一般該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)在該雜志上做了相應(yīng)的廣告），通過時尚雜志捆綁發(fā)放的，此時，該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)是把贈品無償贈送給雜志的，不涉及個人所得稅問題。而雜志在銷售時捆綁提供該贈品，則屬于財稅[2011]50號文第一種不征收個人所得稅的類型中“企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品”，雜志發(fā)行機構(gòu)也不需要扣繳個人所得稅。

對于應(yīng)征收個人所得稅的三種贈品發(fā)放類型，計算應(yīng)扣繳的個人所得稅是沒有問題的。但是，以下三個方面需要企業(yè)注意：一是除了在第三種情況中，因為企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，企業(yè)可以要求個人先完稅后再給予贈送外，對于第一和第二種情況下的贈品，企業(yè)是很難扣繳個人應(yīng)納的個人所得稅的。這就意味著，在第一和第二種情況下，需要扣繳的個人所得稅基本是由企業(yè)承擔(dān)的。雖然這部分個人所得稅由企業(yè)承擔(dān)，但是企業(yè)不能將承擔(dān)的這部分個人所得稅作為企業(yè)的成本、費用在企業(yè)所得稅稅前扣除。二是關(guān)于個人所得稅全員全額明細申報的問題。由于現(xiàn)在各地都在推行個人所得稅的全員全額明細申報。因此，企業(yè)在扣繳個人所得稅時，需要提供個人身份證等相關(guān)信息。除了第三種情況關(guān)于個人抽獎所得的，一般人數(shù)少，可以操作外，第一和第二種情況，企業(yè)即使自行承擔(dān)了個人所得稅，也很難獲取這些取得贈品個人的相關(guān)身份信息。如果當?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求企業(yè)就這部分項目也要進行明細申報，企業(yè)可能會面臨現(xiàn)實操作中的很大難題。三是如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中或在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位的個人發(fā)放贈品的，應(yīng)按工資、薪金所得扣繳個人所得稅。此時計稅依據(jù)的確定，可以根據(jù)財稅[2011]50號文的規(guī)定執(zhí)行。

四、贈送禮品稅務(wù)處理應(yīng)注意的問題

從財稅[2011]50號規(guī)定的三種情形不征收個人所得稅以及三種情形企業(yè)須代扣代繳個人所得稅的情形可以看出，企業(yè)贈送的禮品如果直接和銷售或提供服務(wù)有關(guān)的，則不征收個人所得稅。而企業(yè)贈送的禮品與銷售或提供服務(wù)沒有直接性（相當于是無償贈送），則需要代扣代繳個人所得稅，如業(yè)務(wù)宣傳、廣告活動中贈送禮品給客戶，與企業(yè)銷售或提供服務(wù)沒有直接相關(guān)性。

此外，納稅人應(yīng)注意，企業(yè)贈送的禮品如果直接和銷售或提供服務(wù)有關(guān)與無關(guān)，對增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理也是不同的。

一般來說，基于符合條件的銷售或服務(wù)的贈送，是單獨不征收流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的。增值稅方面，企業(yè)采取基于銷售或服務(wù)的贈送促銷方式，如買一贈一銷售方式中，實質(zhì)上是在商品主貨物價格上給與的折扣讓利，那么根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）文的規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。又根據(jù)《關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）的規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。因此，只要按規(guī)定的操作，贈送的禮品是不需要單獨視同銷售，征收增值稅的。

企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例，來分攤確認各項的銷售收入。即將銷售金額分解成商品銷售的收入和贈送的商品銷售的收入兩部分，各自對應(yīng)相應(yīng)的成本。

與銷售或服務(wù)的贈送，相當于無償贈送，需要征收增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物，無償贈送其他單位或者個人的行為，應(yīng)視同銷售貨物。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。