潘施琴 盧太平

(1.安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，安徽蕪湖 241003;2.安徽財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院，安徽蚌埠 233040)

一、引言

近幾年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，各級地方政府為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對資金的需求越來越大，尤其是“十二五”規(guī)劃以來，各地預(yù)期的經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)都很高。為了達(dá)到這一目標(biāo)，各級地方政府不得不擴大投資規(guī)模，而資金的來源除了依靠中央政府的轉(zhuǎn)貸之外，更多的以地方政府的名義舉借大量的債務(wù)，用于地方的經(jīng)濟(jì)社會建設(shè)。據(jù)國家審計署2011年第35號審計公告顯示，截至2010年底，全國地方政府性債務(wù)余額107174.91億元，其中：政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)67109.51億元，占62.62%;政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)23369.74億元，占21.80%;政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)16695.66億元，占15.58%［1］。這一債務(wù)總額占 2010年 GDP的1/4，超過當(dāng)年全國財政收入［2］。一些城市通過政府融資平臺等方式舉債的債務(wù)率已高達(dá)150%以上，個別縣市債務(wù)率甚至已經(jīng)超過400%，地方政府性債務(wù) (以下簡稱地方債務(wù))與地方政府的財政性收入已出現(xiàn)嚴(yán)重失衡。雖然，地方政府的債務(wù)資金在彌補地方財政資金不足、應(yīng)對金融危機、改善民生、增強地方生態(tài)環(huán)境保護(hù)、推動地方經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，發(fā)揮了積極有效的作用，但是隨著投資規(guī)模的遞增，導(dǎo)致地方政府債務(wù)數(shù)量隨之增加，使得地方政府的債務(wù)問題凸顯，債務(wù)風(fēng)險劇增，尤其是地方政府的隱性債務(wù)風(fēng)險，進(jìn)而威脅銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量和金融體系的穩(wěn)健運行。

與此同時，政府債務(wù)風(fēng)險也隨著地方債務(wù)的產(chǎn)生而存在，政府債務(wù)是政府因法律、合同和道義所確認(rèn)的支出責(zé)任，具體劃分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有負(fù)債和或有隱性負(fù)債四類，表現(xiàn)為政府無力支付未來應(yīng)承擔(dān)的所有債務(wù)的可能性，這種可能性將會有損財政的可持續(xù)性，甚至是整個社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展［3］?？梢?，地方債務(wù)風(fēng)險是客觀存在、不可避免的，控制是關(guān)鍵。地方債務(wù)風(fēng)險的控制是政府對其所承擔(dān)的各種債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行有效的識別、評價并采取正確措施進(jìn)行風(fēng)險控制，從而使債務(wù)風(fēng)險造成的損失降到最低，確保財政可持續(xù)發(fā)展，保證地方政府的穩(wěn)定運行。而這個目標(biāo)的實現(xiàn)主要得益于政府管理者和決策者能否及時獲取真實、完整、可靠的政府債務(wù)信息，能否有一個良好的政府會計信息系統(tǒng)，以提供地方債務(wù)風(fēng)險控制所需信息。政府會計提供的信息是政府債務(wù)風(fēng)險控制所需的最重要和最基礎(chǔ)的信息，政府財務(wù)報告是政府會計信息的載體，政府會計信息的監(jiān)管對政府會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。因此，政府會計信息在地方政府債務(wù)風(fēng)險控制中的作用不容小覷，加強政府會計信息的監(jiān)管有著重要的現(xiàn)實意義和實踐價值。

二、文獻(xiàn)回顧

國際上，對地方政府債務(wù)問題的研究文獻(xiàn)較早也較多，一般都是在政府債務(wù)風(fēng)險分析框架下進(jìn)行專題研究，側(cè)重于債務(wù)風(fēng)險監(jiān)控與方法，并制定預(yù)警機制，實施實時監(jiān)控。上世紀(jì)30年代以前，主要的研究觀點是古典學(xué)派的“債務(wù)有害論”。這一思想成為自由資本主義時期政府債務(wù)思想的主流。其中最具代表性的是亞當(dāng)·斯密 (Adam smith)的反對政府發(fā)行債券［4］;李嘉圖等價理論 (Richardian Equivalence)的不贊成政府舉債［5－6］。隨著大衰退在20世紀(jì)30年代的爆發(fā)，使得很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對政府債務(wù)的作用重新思考，認(rèn)為政府負(fù)債有利于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，形成了新經(jīng)濟(jì)學(xué)派理論，即“政府債務(wù)新理論”。這時期代表性人物有約翰·梅納德·凱恩斯、阿爾文·漢森、A·P·勒納［7－9］。從20世紀(jì)50年代開始，西方財政聯(lián)邦主義的研究成為主流，大部分學(xué)者認(rèn)為地方政府比中央政府可以更有效率的實現(xiàn)資源配置的有效性。尤其是進(jìn)入90年代，關(guān)于政府債務(wù)及其風(fēng)險控制研究成為關(guān)注熱點。

國內(nèi)研究政府債務(wù)始于世界銀行從政府債務(wù)監(jiān)督角度提出的財政風(fēng)險矩陣概念，將政府面臨的財政風(fēng)險歸為四種負(fù)債，而每種負(fù)債均具有以下四個特征中的兩個：顯性或隱性、直接或或有。以此政府債務(wù)分類方法為基礎(chǔ)，國內(nèi)涌現(xiàn)出大量的地方政府性債務(wù)的研究文獻(xiàn)。從財政風(fēng)險的角度出發(fā)，以債務(wù)總量衡量政府的舉債規(guī)模。如樊綱 (2002)、劉尚希(2002)、肖振東 (2009)、于海峰 (2010)、崔軍 (2011)分別估計了我國地方債務(wù)總量規(guī)模，得出總量地方政府債務(wù)可控，但是存在財政風(fēng)險，應(yīng)引起重視［10－14］。在地方政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制的建立方面，馬駿、劉亞平(2005)［15］從逆向軟預(yù)算約束的監(jiān)督對地方政府債務(wù)風(fēng)險的成因進(jìn)行了深入分析;匡小平(2004)［16］、洪源等 (2006)［17］等分別從理論和實證的角度對地方政府債務(wù)的可持續(xù)性進(jìn)行了探討;王曉光、高淑東 (2005)［18］、裴育、歐陽華生 (2007)［19］、張海星 (2009)［20］、章志平 (2011)［21］等分別從不同角度和實證的角度分析了地方政府債務(wù)風(fēng)險成因，提出構(gòu)建地方政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警體系的思路和加強債務(wù)管理的措施，從而有效防范債務(wù)風(fēng)險。對于地方投融資平臺債務(wù)風(fēng)險程度、債務(wù)風(fēng)險成因和綜合治理研究方面，巴曙松 (2010)［22］、賈康(2010)［23］等都曾發(fā)布過2009年末和2010年末地方政府投融資平臺債務(wù)總量;馬海濤、秦強(2010)［24］、 賈 康 (2010)［23］、 類 承 曜(2011)［1］、梅建明 (2011)［25］等認(rèn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、財政政策、財政體制、財政法律制度、地方投融資管理機制缺失等內(nèi)外部客觀因素導(dǎo)致了地方政府投融資平臺債務(wù)風(fēng)險加劇，必須嚴(yán)格加以控制。另有學(xué)者從實證角度研究地方投融資平臺債務(wù)規(guī)模和警戒線，如武彥民(2010)運用債務(wù)負(fù)擔(dān)率，結(jié)合國際警戒線標(biāo)準(zhǔn)和我國國情，研究出我國2009年末地方投融資平臺占地方政府債務(wù)比例及其對地方政府債務(wù)激增的貢獻(xiàn)度［26］;沈明高、彭程 (2010)估算了我國2010年和2011年地方投融資平臺可能增加的債務(wù)及風(fēng)險［27］。

綜上所述，學(xué)術(shù)界對地方政府債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了深入探討，但尚缺乏對地方債務(wù)風(fēng)險控制的政府會計信息監(jiān)管的研究。因為我國缺乏真實、完整的對外披露的地方政府性債務(wù)信息，所能提供的地方債務(wù)信息十分有限，而地方債務(wù)信息是由政府會計信息系統(tǒng)來提供的，信息質(zhì)量的高低直接影響地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警與控制。所以筆者力求在現(xiàn)有地方政府性債務(wù)風(fēng)險控制研究理論的基礎(chǔ)上，從政府會計信息監(jiān)管的角度展開研究，為加強我國地方債務(wù)風(fēng)險控制提供積極的政策建議。

三、地方債務(wù)風(fēng)險管理存在的主要問題

1、債務(wù)規(guī)模大，責(zé)任主體不明確

政府多頭舉債、多頭管理、各自為政，舉債主體缺乏科學(xué)民主的決策程序、缺乏科學(xué)合理的可行性項目論證以及嚴(yán)格的舉債審批程序。舉債的盲目性，造成地方政府債務(wù)規(guī)模激增，尤其是隱性債務(wù)或或有債務(wù)，這些債務(wù)總量難以估計，且長期處于政府監(jiān)管之外，償債主體不明確、償債的積極性不高、還款意識淡薄，加劇了政府財政風(fēng)險，從而使得難以對地方債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行有效的量化管理。

2、債務(wù)管理不規(guī)范，效率低

長期以來，地方政府舉債資金來源較廣，舉債的主體諸多，有地方政府部門、各種融資平臺公司、事業(yè)單位等部門。債務(wù)資金的使用不規(guī)范，有的地方政府將債務(wù)資金違規(guī)用于房地產(chǎn)開發(fā)、辦公大樓和城市形象工程建設(shè)，資金的使用效率不高;有的甚至投入到高風(fēng)險的資本市場，投資效益不佳，風(fēng)險較大;還有的把大量的債務(wù)資金閑置，效益低下。

3、債務(wù)信息不全面、不透明，隱蔽性強

我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，使得政府會計記錄和報告的信息只有直接顯性債務(wù)中的一部分，而間接隱性債務(wù)的規(guī)模、構(gòu)成、擔(dān)保等相關(guān)信息沒有一個部門能全面系統(tǒng)的掌握，這部分債務(wù)隱藏著巨大的財政風(fēng)險。現(xiàn)行政府會計不能及時全面的提供地方政府性債務(wù)的總體信息，則地方政府的債務(wù)信息的披露就不透明、不清晰，隱蔽性強，難以估算。

四、政府會計在地方債務(wù)風(fēng)險控制中的重要作用

1、政府會計為地方債務(wù)管理提供信息

舉債適度有利于社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展;而舉債過度，可能導(dǎo)致嚴(yán)重的財政風(fēng)險。所以，地方政府債務(wù)管理的關(guān)鍵是地方政府要提供相關(guān)的債務(wù)信息，而債務(wù)信息的提供者理所應(yīng)當(dāng)?shù)木褪钦畷嫛Ｕ斦芾淼暮诵暮涂刂浦行木褪钦畷嬻w系，是政府的中樞神經(jīng)系統(tǒng)，為政府決策者和管理者提供有用信息，包括地方政府性債務(wù)管理所需的債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)等基本數(shù)據(jù)信息;進(jìn)行風(fēng)險評估的數(shù)據(jù)信息;通過對政府各種負(fù)債的確認(rèn)、計量和報告，能給地方政府的債務(wù)管理提供前瞻性信息，使政府決策者和管理者把握債務(wù)風(fēng)險控制的最佳時機，把債務(wù)風(fēng)險發(fā)生的損失降到最低等。

2、政府會計信息是地方債務(wù)管理目標(biāo)得以實現(xiàn)的重要依據(jù)

地方政府債務(wù)管理的總目標(biāo)是：全面掌握地方政府目前實際債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)，保持適度舉債，以低成本舉債滿足地方政府的資金需求;有效的進(jìn)行風(fēng)險識別，及時通過計算風(fēng)險指標(biāo)值，與指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值比較對地方政府債務(wù)活動及時監(jiān)控，當(dāng)債務(wù)指標(biāo)值接近警戒線時，對相關(guān)部門和機構(gòu)發(fā)出警告，以便及時進(jìn)行風(fēng)險防范與控制，保持政府適度償債能力。這些信息的獲取來自于政府會計提供的債務(wù)信息，如地方政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)中的風(fēng)險指標(biāo)，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)的取得都必須基于可靠的和全面的債務(wù)數(shù)據(jù);債務(wù)資金的使用、債務(wù)規(guī)模的控制等方面的信息，也需要會計記錄。

3、政府會計職能的發(fā)揮是地方債務(wù)管理的重要內(nèi)容

政府會計本身有核算和控制兩大職能。政府會計核算職能通過對地方政府債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，提供及時、客觀、完整的債務(wù)信息，以滿足政府管理者和決策者進(jìn)行具體債務(wù)管理的需要。地方政府債務(wù)風(fēng)險控制是否有效，關(guān)鍵在于政府管理者和決策者能否及時了解其債務(wù)風(fēng)險程度及其變化情況，把握最佳風(fēng)險控制時機，及時采取有效措施加以控制。政府會計提供的地方政府性債務(wù)信息越及時、越客觀、越全面，就越利于及時防范與化解地方債務(wù)，實現(xiàn)地方政府債務(wù)管理目標(biāo)，避免債務(wù)風(fēng)險真正到來而造成的損失。政府會計的控制職能，是指依據(jù)經(jīng)濟(jì)管理的要求和國家有關(guān)法律法規(guī)、方針政策來監(jiān)管各級地方政府舉債行為的合法性、合理性和合規(guī)性，監(jiān)督舉債資金的使用效率，對地方政府負(fù)債信息分析，及時發(fā)現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險控制中存在的問題及其成因，便于對地方政府預(yù)計負(fù)債以及風(fēng)險情況做出正確判斷，對于那些未來風(fēng)險較大的項目建立風(fēng)險儲備基金，把政府債務(wù)風(fēng)險控制在萌芽狀態(tài)或?qū)⒄畟鶆?wù)風(fēng)險發(fā)生時帶來的損失降到最低。所以，政府會計的核算和控制職能，是地方政府債務(wù)管理的基本職能，對最終實現(xiàn)政府債務(wù)風(fēng)險控制目標(biāo)具有重要意義。

五、地方債務(wù)風(fēng)險控制的政府會計信息監(jiān)管框架設(shè)計

1、建立獨立的政府管理部門，加強地方債務(wù)控制

在單一制國家，地方政府就是中央政府的代理人，中央政府對地方政府債務(wù)的償還負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在這種情況下，中央政府仍然是地方政府的隱性擔(dān)保者和最終的地方債務(wù)償還者。由于道德風(fēng)險和信息不對稱的存在，地方政府有過度舉債的傾向。雖然我國市場經(jīng)濟(jì)體制運行良好，但是要想依靠市場約束地方政府債務(wù)，條件尚不成熟。因此，在難以完全依賴市場模式管理地方債務(wù)的情況下，中央政府就應(yīng)當(dāng)加強地方債務(wù)監(jiān)管，盡快出臺加強地方債務(wù)管理的基本制度框架，建立管理機制，成立由財政部領(lǐng)導(dǎo)下的獨立的地方政府債務(wù)管理部門，配備專業(yè)的管理人員，制定《地方政府債務(wù)管理辦法》;嚴(yán)格監(jiān)督地方政府關(guān)于地方債務(wù)會計核算制度的執(zhí)行情況;建立科學(xué)的地方政府債務(wù)會計指標(biāo)體系和風(fēng)險監(jiān)控指標(biāo)體系，以對地方政府的債務(wù)規(guī)模、運行情況進(jìn)行有效的識別與評估，加強地方債務(wù)風(fēng)險的動態(tài)監(jiān)控;約束規(guī)范地方政府舉債權(quán)限和行為;明確謹(jǐn)慎性舉債原則，比如在地方政府的承債能力范圍內(nèi)，就可以舉債用于地方投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，否則禁止舉債。通過由財政部直接領(lǐng)導(dǎo)的地方政府債務(wù)管理部門對地方債務(wù)的管理，將地方政府債務(wù)管理納入到行政管控范圍，以彌補目前地方政府債務(wù)管理的缺位，有效扼制當(dāng)前多頭舉債、責(zé)權(quán)不清、調(diào)控不力的局面，從而加強地方債務(wù)規(guī)模和債務(wù)風(fēng)險的控制。

2、規(guī)范信息披露制度，增強地方債務(wù)透明度

信息披露就是指政府有關(guān)部門應(yīng)定期對外公開政務(wù)信息，使相關(guān)部門和廣大民眾及時充分地了解相關(guān)情況，從而提高政府信息的透明度，加強政府部門監(jiān)管和社會輿論監(jiān)督，是促使政府行政改革的重要方式。地方債務(wù)信息是很重要的會計信息，理應(yīng)建立信息披露機制，規(guī)范信息披露制度，增強地方債務(wù)的透明度。公開透明的債務(wù)信息資料是實施量化核算的基礎(chǔ)。透明度要求地方政府要公開包括債務(wù)在內(nèi)的政府財政財務(wù)狀況，并對債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告;債務(wù)信息披露時應(yīng)遵循及時性、相關(guān)性、可靠性和重要性等原則，采用多種手段進(jìn)行債務(wù)信息的披露，如政府公報、政府網(wǎng)站、新聞媒體、電視、廣播等便于公眾知曉的方式披露債務(wù)信息。債務(wù)預(yù)算的初步階段可以僅反映直接顯性債務(wù)情況、其后逐漸增加信息披露范圍和內(nèi)容，將或有及隱性債務(wù)列入預(yù)決算報告，從而為地方人大、社會公眾和專業(yè)性研究機構(gòu)提供真實全面的數(shù)據(jù)資料，強化債務(wù)行政管理及社會輿論監(jiān)督［28］。因此，應(yīng)以情況摸底為契機，建立地方政府性債務(wù)信息披露制度，要求地方政府適時公布其財務(wù)信息及債務(wù)資金運行情況，以及其作為債務(wù)擔(dān)保人的財務(wù)信息及債務(wù)信息，以供地方政府監(jiān)管部門、金融機構(gòu)和社會公眾及時準(zhǔn)確的評價地方政府的償債能力。可見，及時、有效的債務(wù)披露制度是地方政府監(jiān)管部門和金融機構(gòu)加強債務(wù)管理的基礎(chǔ)和前提，是有效控制債務(wù)風(fēng)險、防止地方政府債務(wù)惡性膨脹的基本保障。

3、健全政府財務(wù)會計體系，切實保護(hù)公眾利益

《會計法》不僅是規(guī)范企事業(yè)單位會計行為的最高法律，也是規(guī)范政府 (及政府單位)會計行為的最高法律，而且政府 (及政府單位)在執(zhí)行國家法律方面應(yīng)當(dāng)起模范作用?！稌嫹ā芬?guī)定，各單位提供的會計信息應(yīng)當(dāng)真實、完整［29］。地方政府作為一個對外提供財務(wù)報告的主體，也必須遵循《會計法》的規(guī)定，提供能夠全面反映政府財務(wù)活動情況及地方負(fù)債的真實、完整、可靠的財務(wù)信息，客觀的反映地方政府財政預(yù)算的運營和執(zhí)行情況，為政府領(lǐng)導(dǎo)者提供決策依據(jù)，全面完整地反映政府相關(guān)部門職責(zé)履行情況、社會責(zé)任完成情況。因此，我國應(yīng)建立健全政府會計體系，內(nèi)容包括確立政府財務(wù)報告的主體、目標(biāo)和計量基礎(chǔ);完善政府債務(wù)的確認(rèn)、計量和報告，加強對政府債務(wù)會計核算;以國庫集中收付制度為中心，對預(yù)算執(zhí)行的全過程進(jìn)行反映、計量、記錄和報告，防范政府部門和預(yù)算單位對預(yù)算資金的挪用、占用和截留等行為，保護(hù)公共物資的安全與完整;建立政府成本會計系統(tǒng)，對公共部門收支、公共財務(wù)活動和公共支出等進(jìn)行成本核算，加強政府成本管理和績效管理，以提高公共資金和債務(wù)資金的使用效率和效益，切實保護(hù)社會公眾利益［30］。

4、發(fā)揮社會審計的監(jiān)管職能，防范地方債務(wù)風(fēng)險

市場失靈理論認(rèn)為，由于會計信息具有公共物品的性質(zhì)，在會計信息市場上將出現(xiàn)外部性，而且因為信息不對稱，將會出現(xiàn)信號顯示、投機性問題，從而使得會計信息的生產(chǎn)偏離帕累托最優(yōu)產(chǎn)量［31］。由于社會公眾與地方政府之間受托代理關(guān)系的存在，使得政府監(jiān)管部門加強對地方政府性債務(wù)進(jìn)行審計，而地方債務(wù)審計的重點就是審查地方政府債務(wù)的合法性、合理性、真實性、完整性，及時控制地方政府債務(wù)風(fēng)險，政府會計為政府審計提供有效的債務(wù)信息，便于控制地方政府債務(wù)風(fēng)險。政府審計依法行使最高的審計職權(quán)，但是由于政府審計資源有限而審計任務(wù)繁重，社會審計才是真正意義上獨立的第三者，其在審計財務(wù)報表和內(nèi)控等方面有著顯著的優(yōu)勢。因此，我國應(yīng)建立以政府審計為主、社會審計為輔的外部審計機制，聘任或委托社會審計對地方政府債務(wù)、財務(wù)報告和內(nèi)部控制進(jìn)行審計，充分發(fā)揮社會審計在該領(lǐng)域的專長。在審計署的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，協(xié)調(diào)全國審計系統(tǒng)的力量、上下聯(lián)動，推進(jìn)政府債務(wù)的日常性、經(jīng)常性審計不斷深化，充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，實現(xiàn)“提高整個財政經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運行質(zhì)量，促進(jìn)構(gòu)建地方政府債務(wù)的監(jiān)管體系;推動實現(xiàn)地方政府債務(wù)完全納入預(yù)算，規(guī)模與當(dāng)?shù)氐呢斄ο嗥ヅ?實現(xiàn)債務(wù)管理機構(gòu)統(tǒng)一、信息完備，決策部門及時掌控;建立債務(wù)來源合法、投向合理、使用規(guī)范”等方面的地方政府性債務(wù)管理目標(biāo)［32］。所以，地方政府必須定期接受獨立的審計部門或會計師事務(wù)所的審核，并向社會公布審計報告和財務(wù)報告，提高市場透明度，增強社會公信力。

［1］審計署辦公廳.2012年第35號公告：審計署移送至2012年底已辦結(jié)38起違法違紀(jì)案件和事項處理情況［EB/OL］.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3207436.html，2012－12－28.

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