許 靜

（湖北警官學(xué)院 法律系，湖北 武漢 430034）

一、避稅行為的法律性質(zhì)

（一）避稅的定義

避稅是稅收規(guī)避的簡(jiǎn)稱。其在理論界存在較大分歧，各國(guó)稅法均無(wú)明文規(guī)定。文獻(xiàn)、專著、論文中有諸多見(jiàn)解。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局的定義是：避稅是納稅人為減輕其納稅義務(wù)所作的法律上的安排。該概念用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞和模糊，對(duì)個(gè)人或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為的安排，以實(shí)現(xiàn)減少稅收的目的。日本稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為：避稅是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，選擇非通常使用的法律形式。[1]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)家陳清秀認(rèn)為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則，對(duì)于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易的正常觀點(diǎn)來(lái)看欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用的法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)。[2]劉斂文教授認(rèn)為：避稅是指納稅人濫用法律形式的可能性，通過(guò)法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為。[3]

筆者認(rèn)為，避稅是指納稅人利用稅法規(guī)定的漏洞，通過(guò)會(huì)計(jì)知識(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行巧妙的安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)目的的行為。它的特征有：（1）非違法性。逃稅是違法的，節(jié)稅是合法的，只有避稅處在逃稅與節(jié)稅之間，具有“非違法”或“脫法”的性質(zhì)；（2）策劃性。逃稅屬于低素質(zhì)納稅人的所為，而避稅者往往素質(zhì)較高。他通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞并加以巧妙安排。（3）規(guī)范性。避稅者的行為較規(guī)范，往往是依據(jù)稅法的漏洞展開(kāi)的，而不是對(duì)法定義務(wù)的抵制和對(duì)抗。

（二）對(duì)避稅行為法律性質(zhì)的爭(zhēng)論

1.避稅是合法行為——基于稅收法定原則

稅收法定原則是稅法的首要基本原則，是民主和法治原則在稅法上的體現(xiàn)。它是指征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，征稅和納稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。

稅收法定原則從實(shí)施的技術(shù)性角度分析，可以分為制定法定原則和實(shí)施法定原則。[4]制定法定原則要求課稅要件法定和課稅要件明確。課稅要件法定是指課稅要件必須由法律予以規(guī)定，政府征稅權(quán)的行使或納稅主體的納稅義務(wù)的發(fā)行以且僅以符合法律規(guī)定性的稅法規(guī)范為依據(jù)。課稅要件明確是指為保障負(fù)擔(dān)是事先的、可計(jì)算的和可預(yù)測(cè)的，課稅要件須由法律明確規(guī)定。明確性意味著“一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)人可以預(yù)測(cè)該項(xiàng)稅捐負(fù)擔(dān)以及具有計(jì)算可能性”。[5]實(shí)施法定原則要求征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。沒(méi)有法律依據(jù)，征稅機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收，無(wú)權(quán)超越法律決定是否征稅以及何時(shí)征稅。

認(rèn)為避稅行為具有合法性的最著名的觀點(diǎn)來(lái)自美國(guó)著名大法官漢德。他認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麄儫o(wú)需超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)納稅義務(wù)。避稅行為并沒(méi)有滿足納稅義務(wù)成立的課稅要件，因此，按照稅收法定原則，這種行為是合法的節(jié)稅行為。

2.避稅是非法行為——基于稅收公平原則和稅收效率原則

（1）避稅行為違反稅收公平原則

稅收公平原則要求根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收，即具有相同納稅能力的人應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，具有不同納稅能力的人應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。避稅使得有同一納稅能力的人承擔(dān)不同的稅負(fù)，破壞了按納稅能力課征稅收，造成稅負(fù)不公，從而違背了稅收公平原則。

（2）避稅行為違反稅收效率原則

稅收效率原則是在稅收中性理論的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。它強(qiáng)調(diào)稅收活動(dòng)要有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高，是西方財(cái)政學(xué)界所倡導(dǎo)的稅收基本原則。稅收效率原則要求稅收的征收和繳納盡可能地減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行機(jī)制的干擾，盡量不造成扭曲或減少扭曲，從而減少市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的效率損失。稅收效率原則包含稅收經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩層含義。稅收經(jīng)濟(jì)效率是指稅收對(duì)資源重新配置而促進(jìn)的經(jīng)濟(jì)效益提高和導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)效率損失相比要盡可能產(chǎn)生正面效應(yīng)，最大限度促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙。稅收行政效率是指政府設(shè)計(jì)的稅收制度能在籌集充分收入的基礎(chǔ)上使稅收費(fèi)用最小化，包括征稅效率和納稅效率兩方面：前者指的是的稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用由政府承擔(dān)；后者指的是納稅人按稅法要求進(jìn)行納稅所發(fā)生的費(fèi)用由納稅人承擔(dān)。

就避稅行為而言，避稅人采用多種行為以達(dá)到利用稅法漏洞的目的，造成了資源的浪費(fèi)，降低了稅收的經(jīng)濟(jì)效率。同時(shí)，避稅增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的征管成本，違背了稅收效率原則。

3.避稅是脫法行為——形式合法、實(shí)質(zhì)違法

脫法行為是指利用法律上的漏洞，為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)而為一定的行為，同時(shí)達(dá)成法律無(wú)法對(duì)其適用的目的。避稅不是違法行為，因?yàn)樗鼪](méi)有觸犯某種法律規(guī)范。但是，不違法并不意味著它就是合法的，因?yàn)樗m然在形式上并沒(méi)有觸犯法律，但在實(shí)質(zhì)上有違立法的精神和稅法的基本原則。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)家葛克昌教授認(rèn)為：“吾人所謂避稅行為為脫法行為，所規(guī)避者系稅法，而非民法，毋寧說(shuō)系利用民法上的私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負(fù)擔(dān)，取得租稅利益；但違反稅法立法者租稅負(fù)擔(dān)之意旨。”[6]避稅處于既不合法也不違法的灰色地帶。

筆者也認(rèn)為，避稅行為從形式上看并不違反法律的禁止性規(guī)定，但在客觀上造成了稅收收入的減少，是兼有形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性的行為，即一種脫法行為。

二、反避稅范圍的經(jīng)濟(jì)分析

何為“合法”，何為“違法”，何為“脫法”，這些都取決于一國(guó)的國(guó)內(nèi)法，國(guó)際上并沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)認(rèn)定避稅行為的范圍不同，導(dǎo)致被一國(guó)認(rèn)定為避稅的行為在他國(guó)有可能被認(rèn)為是合法的節(jié)稅行為。因此，離開(kāi)了各國(guó)的具體法律，很難以一個(gè)超脫的國(guó)際觀點(diǎn)來(lái)判斷哪一項(xiàng)交易、哪一項(xiàng)業(yè)務(wù)、哪一種情況是避稅行為。換句話說(shuō)，有時(shí)候很難在避稅與節(jié)稅之間劃出一條涇渭分明的界限。

（一）反避稅的目的——稅收本身

“避稅”與“反避稅”是一對(duì)相對(duì)應(yīng)的概念。在稅法中明確“避稅”概念的目的在于反避稅，反避稅所需要的價(jià)值就是尋求“避稅”概念所必須負(fù)荷的價(jià)值?！胺幢芏惞ぷ髟谡魇斩愂者^(guò)程中占有重要地位。反避稅的目的在于，保障國(guó)家稅收，促進(jìn)納稅人間的公平，防止社會(huì)資源流入不具有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)作用的避稅與反避稅領(lǐng)域而出現(xiàn)的浪費(fèi)，并維護(hù)國(guó)家權(quán)威，防止避稅行為對(duì)誠(chéng)信社會(huì)的侵害?！雹訇P(guān)于反避稅的目的可以參見(jiàn)美國(guó)財(cái)政部于1999年7月提交的報(bào)告THE PROBLEM OF CORPORATE TAX SHELTERS DISCUSSION,ANALYSIS AND LEGISLATIVE PROPOSALS中EXECUTIVE SUMMARY部分的相關(guān)評(píng)述。反避稅制度的目的在于維護(hù)國(guó)家稅收。不論是專制國(guó)家還是民主國(guó)家，不論是以行政命令的形式還是以國(guó)家立法的形式，建立稅收制度的根本出發(fā)點(diǎn)都在于保障國(guó)家稅權(quán)，使國(guó)家能夠有效征稅。當(dāng)然，一個(gè)完善的稅收制度可能會(huì)添附其他功能，諸如促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)、維護(hù)可持續(xù)發(fā)展等，但這些只是建立稅收制度后的結(jié)果，而非制度本身的價(jià)值。建立稅收制度的目的僅在于征稅本身，故作為稅收制度中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，“反避稅”制度的根本價(jià)值必定在于保證國(guó)家稅收本身。[7]

（二）我國(guó)的反避稅范圍

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第6章對(duì)反避稅范圍作出了界定，建立和完善了我國(guó)的反避稅制度。與其他國(guó)家或地區(qū)相比，我國(guó)的反避稅范圍更廣，反避稅措施更加嚴(yán)厲。馬克斯·韋伯認(rèn)為：“法律保障在很大程度上直接服務(wù)于經(jīng)濟(jì)利益。即使在情況似乎并非如此——或確實(shí)并非如此時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益也是影響立法最強(qiáng)烈的因素之一。原因在于，任何為法律秩序提供保障的權(quán)威都以某種方式依賴于構(gòu)成該秩序的社會(huì)群體的共識(shí)性行動(dòng)，而社會(huì)群體的形成在很大程度上依賴于物質(zhì)利益的配合?！盵8]因此，反避稅范圍與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀是緊密相聯(lián)的。

1.跨國(guó)企業(yè)避稅日益突出

據(jù)商務(wù)部公布的數(shù)據(jù)，1979年到2008年底，歷年注冊(cè)成立的外商投資企業(yè)累計(jì)達(dá)66萬(wàn)戶左右，累計(jì)實(shí)際使用外資金額約為8800億美元。但在這66萬(wàn)多家外企中，有相當(dāng)一部分企業(yè)長(zhǎng)期處于“長(zhǎng)虧不倒”的狀態(tài)，有的反而越做越大。這說(shuō)明這些跨國(guó)公司是“虛虧實(shí)盈”，存在避稅行為。據(jù)國(guó)家稅務(wù)局的不完全統(tǒng)計(jì)，在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司持續(xù)多年虧損面在60%以上。這些虧損只有1/3是由客觀原因引起的，另外2/3屬于非正常虧損。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其中一部分跨國(guó)公司進(jìn)行的稅收審計(jì)也發(fā)現(xiàn)，大部分虧損的跨國(guó)公司在通過(guò)各種手段避稅，估計(jì)每年給我國(guó)造成的稅收流失達(dá)1000億元左右。而相對(duì)應(yīng)的，2011年反避稅為稅收增收貢獻(xiàn)了239億元。

2.我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外資的依存度逐漸降低

自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)一直將外資引進(jìn)和出口導(dǎo)向作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要手段。隨著經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，社會(huì)已經(jīng)積累了豐富的資本要素，儲(chǔ)蓄率在逐年攀升，近些年維持在50%左右。同時(shí)，政府有通過(guò)投資拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主觀傾向，使得實(shí)際使用外資金額占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資的比重從2002年的10.1%下降到2010年的3.91%。這表明我國(guó)對(duì)外資的依存度正在逐漸下降。同時(shí)，我國(guó)的“十二五”規(guī)劃確定了新一輪經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重點(diǎn)是擴(kuò)大內(nèi)需、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和自主創(chuàng)新。我國(guó)這種對(duì)外資依賴越來(lái)越小的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式使得政府在制定反避稅稅法時(shí)不必?fù)?dān)心外資會(huì)因?yàn)榉幢芏惔胧﹪?yán)厲而流失。

綜上所述，我們可以得出結(jié)論，反避稅范圍大小和反避稅措施嚴(yán)厲與否主要取決于是否適應(yīng)本土經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，反避稅不應(yīng)以判斷避稅是否合法或不合法為唯一的理論基礎(chǔ)，而更應(yīng)注重判斷稅法在實(shí)踐中的后果。只要這些后果對(duì)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展不利，就要采取反避稅措施。[9]

三、反避稅范圍的法律分析

（一）我國(guó)一般反避稅條款的缺陷

目前我國(guó)反避稅立法有一般反避稅條款和特別反避稅條款兩種。特別反避稅條款詳細(xì)規(guī)定了避稅行為的類型，當(dāng)然屬于反避稅的范圍。而一般反避稅條款試圖以法律規(guī)定的形式，通過(guò)要件描述涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對(duì)行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進(jìn)行配置，以實(shí)現(xiàn)對(duì)避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置。[10]因此，研究反避稅法律界限的關(guān)鍵在于如何解釋一般反避稅條款。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條規(guī)定：“不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！薄短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條又規(guī)定，若企業(yè)存在濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)特別納稅調(diào)查。

1.“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將避稅行為描述為中國(guó)稅收管轄下企業(yè)實(shí)現(xiàn)的“不具有合理商業(yè)目的”、“減少、免除或者推遲繳納稅款”的安排。但是，“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)。雖然大多數(shù)避稅行為不具有合理商業(yè)目的，但我們并不能認(rèn)為避稅行為一定沒(méi)有合理商業(yè)目的，否則，“合理商業(yè)目的”就可以成為部分避稅行為的“保護(hù)傘”。

長(zhǎng)期以來(lái)，股東利益最大化是企業(yè)存在和發(fā)展的核心。但進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，企業(yè)發(fā)展并非以“商業(yè)目的”為唯一的價(jià)值取向。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任已經(jīng)為各界所關(guān)注，也逐步體現(xiàn)在立法之中。如我國(guó)《公司法》第5條規(guī)定：“公司從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)……承擔(dān)社會(huì)責(zé)任?！薄豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定：“國(guó)家鼓勵(lì)自然人、法人或其他組織對(duì)公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)”，“企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。這些條款都表明，與商業(yè)目的不一致的企業(yè)社會(huì)責(zé)任在我國(guó)立法中得到了贊成與支持。捐贈(zèng)行為是符合“合理商業(yè)目的”和“減少、免除或者推遲繳納稅款”的要求的，但不屬于避稅行為。因此，不能將“不具有合理商業(yè)目的”作為判斷避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)，何為“合理的商業(yè)目的”，何為“不合理的商業(yè)目的”，二者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)如何，法律法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第95條要求納稅人就其具有合理商業(yè)目的承擔(dān)舉證責(zé)任，而交易是否存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式是否一致則由稅務(wù)機(jī)關(guān)予以確認(rèn)，納稅人無(wú)權(quán)證明。這就可能出現(xiàn)即使納稅人可以證明其合理商業(yè)目的的存在，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定而仍構(gòu)成避稅交易的狀況。因此，“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)。

2.“合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)重于形式原則”之間的關(guān)系不明

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”審核是否存在避稅行為。這意味著“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”將決定一項(xiàng)交易是否構(gòu)成避稅。那么，“合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)重于形式原則”之間是什么關(guān)系？何者才是確定避稅行為的最終標(biāo)準(zhǔn)？

從法律效力來(lái)看，《企業(yè)所得稅法》由全國(guó)人大制定，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》由國(guó)家稅務(wù)總局制定，并且《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》制定的。因此，“合理商業(yè)目的”的法律效力應(yīng)高于“實(shí)質(zhì)重于形式原則”?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定，即使納稅人可以證明其合理商業(yè)目的的存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審查并認(rèn)定避稅行為。因此，現(xiàn)行的一般納稅條款并沒(méi)有給出準(zhǔn)確的避稅行為標(biāo)準(zhǔn)，“合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)重于形式原則”之間的關(guān)系不明。

（二）完善一般反避稅條款的建議

完善一般反避稅條款的最好方法是將避稅行為類型化，在立法授予稅務(wù)機(jī)關(guān)干預(yù)權(quán)時(shí)，就可防止其權(quán)力濫用而導(dǎo)致對(duì)公民自由的不當(dāng)侵害。筆者認(rèn)為，避稅行為的類型化至少要具備三個(gè)客觀要件：一是納稅人采用了不相應(yīng)的方法或選擇了異常的行為形式；二是納稅人根據(jù)其所實(shí)施的前述規(guī)定行為達(dá)到了與選取通常的行為形式同樣的經(jīng)濟(jì)目的；三是納稅人通過(guò)上述方式減輕了大額的租稅。[11]至于主觀要件，則一定是故意。

此外，判斷避稅是否存在還需要參照以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：

1.實(shí)質(zhì)重于形式標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)質(zhì)重于形式要求不只依據(jù)法律條文，還要依據(jù)立法意圖進(jìn)行判斷。就是說(shuō)，關(guān)于法律對(duì)一個(gè)事實(shí)的適用性問(wèn)題，不僅要求這一事實(shí)與法律條文的要求相一致，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用。

實(shí)質(zhì)與形式區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系與法律上的形式條件是否一致；（2）是否存在虛偽的因素；（3）有無(wú)經(jīng)營(yíng)上的目的。

2.稅法是否被濫用的標(biāo)準(zhǔn)

稅法濫用是指法律準(zhǔn)則的應(yīng)用明顯與該準(zhǔn)則的意義、目的及適用范圍抵觸的情況。如法國(guó)在《稅法通則》第1649條規(guī)定：當(dāng)事人的各項(xiàng)合法行為或交易，如有隱蔽其契約或協(xié)議之真實(shí)情況者，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不發(fā)生效力。德國(guó)在1977年修正的《稅法通則》中明確規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來(lái)規(guī)避稅法規(guī)定，如發(fā)生此類情況，則稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)推定仍負(fù)有納稅責(zé)任，其應(yīng)納稅款與當(dāng)事人所為采用與其經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)相符的合法形式所應(yīng)發(fā)生之應(yīng)納稅額相同。而荷蘭的判例標(biāo)準(zhǔn)為：當(dāng)事人名義上采用的形式是否與稅法立法意圖予以征稅的經(jīng)濟(jì)上實(shí)質(zhì)相同；當(dāng)事人所采取的組織方法是否全部或部分以減輕稅負(fù)為目的。

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