黨的十八大報告指出：“推進政府績效管理”是深化行政體制改革的重要途徑。近年來，海關內部審計圍繞海關中心工作，認真履行職責，為推動海關依法行政和規(guī)范管理做出了重要貢獻，但隨著我國對外經濟貿易的迅猛發(fā)展和行政體制改革的深化，如何開展海關內部績效審計，繼續(xù)為海關職能實現(xiàn)方式的轉變服好務，推進海關績效管理，已經成為海關內審部門需要進一步研究和落實的課題。

一、海關內部績效審計的內涵

(一)政府績效審計的內涵

審計界對績效審計尚未有完全統(tǒng)一的定義?！翱冃徲嫛边@一概念首見于1948年3月阿瑟·肯特在美國《內部審計師》上發(fā)表的《經營審計》一文。1986年，第12屆最高審計機關國際組織國際會議發(fā)表《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明》，將績效審計定義為：“除了合規(guī)性審計，還有另一類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計”，德國聯(lián)邦審計院、荷蘭審計院、《英國國家審計法》等對績效審計都有類似或近似地界定，因此，國際上對績效審計主要采用“3E”定義，即對經濟性、效率性和效果性的審計。我國對績效審計的定義也基本沿用了“3E”的概念。

政府績效審計具有以下三個共同特征：一是政府績效審計的推動和發(fā)展，必然離不開其所在的社會經濟環(huán)境，總體來看，實施政府績效審計較早的國家和地區(qū)，一般處于世界經濟領先水平，比如加拿大、美國、英國和瑞典等；二是政府績效審計是在合規(guī)性審計取得較大突破的基礎上開展的，如果合規(guī)性問題仍是一個組織的主要問題，那么根本談不上績效管理，也就無法且沒有必要開展績效審計；三是政府績效審計是為更加經濟有效的實現(xiàn)組織管理目標服務的，它以改善組織管理、優(yōu)化資源配置、調整控制結構，推動更加經濟有效的實現(xiàn)目標為己任。

(二)海關內部績效審計的內涵

海關總署是國務院直屬機構，海關內部績效審計是政府績效審計的一個組成部分，它也要在政府績效審計的框架安排下開展。海關內部績效審計是通過對海關執(zhí)法活動和管理活動的監(jiān)督檢查，對海關工作目標的完成情況、完成目標的行政效率和行政效能作出評價，以推動海關以最經濟的成本、最高的效率實現(xiàn)工作目標。海關內部績效審計主要圍繞以下三個方面開展：首先，要對海關戰(zhàn)略規(guī)劃確定的各項工作任務和年度工作計劃完成情況進行檢查和評價，各項任務的完成和目標的實現(xiàn)是開展海關內部績效審計的前提和基礎；其次，要在基本完成任務的基礎上，對實現(xiàn)各項目標的行政效率進行檢查和評價，不僅要對海關對外承諾的辦事時限執(zhí)行情況進行審計，還要對各部門、各崗位、各環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系配合情況進行審計，查找并指出聯(lián)系脫節(jié)、重復控制的問題，提高海關內部行政效率；再次，要在基本完成任務的基礎上，對實現(xiàn)目標所投入的人、財、物等各項成本進行核算，查找并指出資源浪費的情況，提高海關內部管理效益。

二、開展海關內部績效審計的必要性

(一)開展海關內部績效審計是政府審計發(fā)展的必經階段

從世界審計發(fā)展史看，政府績效審計興起于第二次世界大戰(zhàn)后的西方國家，20世紀40年代以后，隨著國家公共開支的大幅增長，經濟資源與需求矛盾的日益尖銳，人們對提高公營部門支出的效益和明確支出經濟責任的要求越來越高，政府審計的范圍發(fā)生了很大變化，政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務審計并存的現(xiàn)代審計發(fā)展階段。歐美國家的政府績效審計在20世紀70至80年代得到較快發(fā)展，20世紀90年代完成了傳統(tǒng)財務審計向績效審計為中心的轉變，截至2005年，開展績效審計的工作量高達80%以上。歐美工業(yè)化國家各國最高審計機關已對政府績效審計的概念、內容、目標、標準和方法、程序、審計報告等做了規(guī)定，并制定了審計指南，但各有不同。由此可見，政府績效審計是經濟發(fā)展到一定程度，政府審計的必經階段，隨著我國經濟的發(fā)展，公共開支不斷增加，公共管理的復雜性日益顯現(xiàn)，人們對社會公平正義的訴求不斷增強，實施政府績效管理顯得格外重要，政府績效審計也必將成為審計工作的重點。因此，開展海關內部績效審計也是海關內審工作的發(fā)展方向和必須遵循的規(guī)律。

(二)開展海關內部績效審計是我國審計實務發(fā)展的要求

我國對政府績效審計的理論探索始于20世紀80年代，實踐探索始于21世紀初，大致分為三個階段。2000年至2005年，試點探索階段，隨著建立高效、精干、廉潔的服務性政府機構的提出，如何利用績效審計促進政府利用有限資源，提高財政支出績效的實踐探索變得迫切，我國開始試點探索政府績效審計，主要體現(xiàn)在以深圳和青島為試點代表的政府績效審計。2006年至2008年，發(fā)展階段，《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》將“全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會”作為審計工作的主要任務，從審計內容和審計方式上堅持“兩個并重”作為完成該項任務的保障，它標志著政府績效審計已經成為我國審計工作的發(fā)展方向。2009年至2012年，全面推進階段，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”，這標志著我國審計工作由財政財務收支審計與效益審計并重，提升到全面推進政府績效審計層次。十幾年來，我國不斷探索政府績效審計的實現(xiàn)方式并提出了明確的要求，同樣，海關內部審計也要根據(jù)國家審計確定的工作方向，開展海關內部績效審計。

(三)開展海關內部績效審計是加強海關內部管理的必然選擇

隨著我國經濟的迅猛發(fā)展和經濟結構的轉型升級，海關職能實現(xiàn)方式也在不斷地調整，根據(jù)當前國際貿易的形式和海關的管理結構，一項業(yè)務的辦理往往涉及多個部門，內部流轉的環(huán)節(jié)較多，協(xié)調性事務不斷增加，必然會影響行政效率和行政效果。新一屆的海關總署黨組提出了“四好”工作目標，2013年全國海關關長會議要求完善海關考核評價機制，開展各直屬海關“四好”績效管理制度研究，在此情況下，海關內審部門也要圍繞“四好”工作目標，開展績效審計研究，提出績效審計的實現(xiàn)途徑，評價績效管理制度是否可行合理，考核評價機制是否有效落實，為提高海關管理績效，更好地實現(xiàn)“四好”目標服務。另一方面，從海關近年來發(fā)生的違法違紀案件看，直接違反規(guī)定的案件不斷減少，而用工作效率換取不正當利益情事的發(fā)生呈上升趨勢，開展海關內部績效審計可以進一步加強監(jiān)督，發(fā)揮事前預防的作用，防范廉政風險。

三、海關內部績效審計的現(xiàn)實基礎

(一)合規(guī)性問題呈現(xiàn)減少的趨勢，為開展績效審計提供了必要的前提

近年來，海關構建風險管理機制，推進大監(jiān)管體系建設，不斷建立健全內部控制機制，形成了良好的內部管理機制，依法行政水平不斷提高。各領域加強職能監(jiān)控和檢查，有效控制了違法違規(guī)問題的發(fā)生。專門審計監(jiān)督有了長足的發(fā)展，近年來，海關通過經濟責任審計、督察等監(jiān)督工作，發(fā)現(xiàn)和查處了大量違規(guī)情事。從審計監(jiān)督的結果看，商品歸類、減免稅等領域的合規(guī)性問題呈下降趨勢，發(fā)現(xiàn)的問題多涉及新的商品以及非海關審批權限所致，為開展績效審計提供了必要的前提基礎；另一方面，部門之間的聯(lián)系配合，“結合部”之間的問題日益突出，對開展績效審計提出了現(xiàn)實需求。

(二)海關內審體制不斷規(guī)范健全，為開展績效審計提供了有力的體制保障

近年來，海關相繼出臺了關于經濟責任審計、督察、內部控制等內審領域的署級規(guī)范，海關內審的審計方法、審計手段不斷創(chuàng)新，審計人才隊伍建設不斷加強，已經形成了較為完備的海關內審法制、組織、評價、隊伍體系，為開展海關內部績效審計提供了有力的體制保障。

(三)各領域逐步形成績效考核評價指標，為開展績效審計提供了權威的標準

內審部門在開展績效審計時，需要運用相關領域的考核評價指標，一方面評估考核評價指標的落實情況，另一方面也需要對指標的合理性和可行性予以評價。在當前海關系統(tǒng)，有的部門已經建立了或正在研究制定本領域的績效考核評價指標，并逐步予以完善。這些績效考核評價指標的確立，為海關內部績效審計的開展提供了檢查評價依據(jù)和權威標準。

(四)海關探索開展績效審計，積累了一定的經驗

2005年，海關開始探索開展內部績效審計，在前期試點和學習先進審計理念的基礎上，結合海關自身特點，于2007制定了《開展海關管理審計的指導意見(試行)》，用以指導全國海關的績效審計工作。經歷了最初的試點后，至2012年，已對多個海關開展了管理審計，另外，許多績效審計的要求分散于領導干部經濟責任審計、內控審計、業(yè)務督察的相關規(guī)定中。通過績效審計實踐，海關基本理清了開展績效審計遇到的主要問題，取得了一定經驗。2013年，海關內審工作目標中，增加了績效管理的標準，要求在內審工作中，圍繞績效管理要求，檢查資金使用、進出口監(jiān)管的經濟、社會、環(huán)境效益是否達到預期效果，揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費問題。

四、海關內部績效審計存在的主要問題

(一)績效管理理念有待進一步強化

首先，存在“依法行政”教條化的傾向。目前，海關已經從1998年腐敗案件的陰影中走出，在十六字工作方針的指導下開展工作，很好地發(fā)揮了各項職能，但是與此同時，有的執(zhí)行者，甚至于有的管理層又走進了“機械執(zhí)法”的誤區(qū)，有的認為海關就是執(zhí)行部門，只需要認真執(zhí)行規(guī)章制度，實現(xiàn)工作目標就可以了，不需要考慮效率、效益的問題，投入成本與實際產出是否成比例不是海關應該考慮的問題。其次，對績效審計的理解還不統(tǒng)一，一方面，我國的績效審計理論研究大多是“舶來品”，有的理論著作甚至是純粹翻譯國外的著作，同時冠以效益審計、風險管理審計、風險績效審計等全新的名字，還提出了“5E”、“6E”等諸多內容，而對符合我國實際情況，特別是符合我國政府管理實際情況的績效審計理論，則是較少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府績效審計走在了前列，其實務做法具有指導意義，但至今未形成一套國家頒布的績效審計準則，這種局面一定程度上造成了大家對績效審計理解的不一致。再次，有的審計人員對開展績效審計有“畏難情緒”，審計人員在開展績效評價時，往往難以找到問題的依據(jù)，最終的結果是相關不良績效的問題作為審計建議提出，內部審計人員也多由此對開展績效審計產生“畏難情況”，希望能在相關規(guī)定完善后再開展績效審計。

(二)績效審計機制不健全

首先，績效審計制度不健全，限制了包括海關內部績效審計在內的政府績效審計的發(fā)展。我國政府績效審計處于發(fā)展的早期階段，大家都在摸索著開展績效審計，并沒有多少成文的規(guī)定，《審計法》及相關規(guī)章也主要是針對財務審計和法規(guī)審計而做出的規(guī)定，基本上沒有考慮績效審計的特殊要求。中國內部審計協(xié)會于2007年發(fā)布實施了《經濟性審計》、《效果性審計》、《效率性審計》等關于績效審計的內部審計準則，對績效審計做出了一些原則的規(guī)定，但是這些準則一方面由于發(fā)布機構的原因，并不具有強制性的法律地位，只能供海關參考，另一方面其規(guī)定較為原則和理論化，對績效審計具體操作實施的指導性并不大。海關總署自2005年至2007年在海關系統(tǒng)開展了績效審計(管理審計)試點，并在總結試點經驗的基礎上，于2007年制定了指導意見，該意見對海關內部績效審計起到了推動和指導作用，但由于無成熟審計程序和標準可以借鑒，該意見并沒有對海關績效審計的標準以及評價指標的獲得予以規(guī)定，因此，該意見對海關內部績效審計的理念啟蒙作用遠大于其實務指導作用。其次，績效審計的開展方式有待明確，審計方法有待進一步研究完善?？冃徲嫴煌趥鹘y(tǒng)審計，它在審計方式和審計方法上與傳統(tǒng)審計有著明顯的區(qū)別，海關目前的審計還大多停留在合規(guī)性審計階段，使用的審計方法多為報表審查法、流程記錄檢查法等方法，并不能充分揭示績效管理方面的問題，亦無法對績效問題做出有效的評價。

(三)績效審計評價標準的權威性和公信力還需進一步增強

一方面，不同部門對某一項業(yè)務的考核有重復，都根據(jù)自身監(jiān)控范圍制定了評價指標，但是由于評價指標的計算統(tǒng)計口徑不一，導致指標計算結果出現(xiàn)差異，內審部門在使用相關指標時，被審計單位常常提出異議，有時會出現(xiàn)內審部門無法做出評價或做出的評價難以得到被審計單位認可的情況；另一方面，指標應用的公信力有待行政高層的確認和高級管理層的認可，各部門的考核指標在本業(yè)務領域的適用比較順暢，但內審部門在把相關指標整合成綜合性指標體系，評價被審計單位整體情況時，則需要得到行政高層和總署各部門、各直屬海關等高級管理層的認可，在現(xiàn)行行政體制下，這是一項需要長期協(xié)調、逐步推進的工作。

(四)現(xiàn)有海關內審人員的素質難以滿足開展績效審計的需要

首先，績效審計師需要具有較強的資料分析判斷能力和歸納評價能力，需要不斷更新知識，適應審計發(fā)展的需要，這就對績效審計師的綜合素質提出了更高的要求，但是，海關內審部門作為海關一個新生部門，內審人員長期從事合規(guī)性審計，對開展績效審計的認識還不到位，其分析判斷能力和綜合評價水平離績效審計的要求還有差距。其次，海關對內審人員的績效審計業(yè)務的培訓還需加強，近年來，海關系統(tǒng)每年都要舉辦內部審計培訓，主要圍繞領導干部經濟責任審計、內部控制審計等題目開展內審業(yè)務培訓，培訓的內容大多是工作任務的布置，合規(guī)性審計的方法和技巧，并沒有針對績效審計理念、績效審計方法等內容的培訓。再次，績效審計師的培養(yǎng)需要長期的過程，一個優(yōu)秀的績效審計師需要經過海關多個崗位的培養(yǎng)，既需要一定的專業(yè)知識，也需要管理、審計等方面的知識，而目前，海關對績效審計人員的培養(yǎng)缺乏長遠的規(guī)劃，對績效審計師與傳統(tǒng)審計師的區(qū)別沒有研究，這種缺乏人才儲備和規(guī)劃的情況都不利于今后海關內部績效審計的全面開展。

五、海關內部績效審計的發(fā)展對策

(一)轉變并樹立績效管理觀念，建立行政績效管理模式

海關做為國務院直屬機構，實施垂直管理，其管理結構較地方政府而言相對簡單，總署和直屬海關機關做為管理者，隸屬海關做為執(zhí)行者，更容易樹立績效管理的理念并在工作中予以貫徹實施，從而為績效審計的開展創(chuàng)造良好的氛圍。首先，在頂層設計時，要有績效管理理念，決策者在做出決策部署時要考慮投入行政成本與產出的關系，在制度設計和方案制定時，盡可能地優(yōu)化行政資源配置，從行政管理的開端確立績效審計的理念。其次，執(zhí)行者要根據(jù)管理層的決策部署，爭取以最快的速度、最經濟的成本實現(xiàn)海關決策目標，并將執(zhí)行中遇到的資源浪費和效率低下的情況向決策管理層反饋，進一步完善優(yōu)化執(zhí)行機制，只有在績效管理的理念下形成良好的上下聯(lián)動的績效管理機制，才能為績效審計創(chuàng)造良好的環(huán)境，使開展績效審計的起點更高。再次，監(jiān)督者要適時介入到海關行政管理的流程中，及時發(fā)現(xiàn)糾正管理中存在的績效問題，以利于決策者及時修正管理目標，執(zhí)行者及時完善執(zhí)行措施，提高行政管理績效。

(二)建立海關內部績效審計制度，為績效審計開展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境

當前，“依法行政”、“按章辦事”的理念已深刻貫穿于海關各項工作中，如果沒有一套完備的海關內部績效審計制度，那么，開展系統(tǒng)化、經常化的海關內部績效審計工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計法》并未提供明晰的上位法支持，海關可根據(jù)自身管理情況和形勢需要制定海關內部的績效審計制度，規(guī)定海關內部績效審計開展的原則、范圍、評價標準、方法、程序等事項，為績效審計的開展提供海關內部的上位法依據(jù)，海關內審部門出臺海關內部績效審計的操作規(guī)范，廣泛征求海關各部門、各管理層級的意見，重點就評價標準等事項交換意見，這不僅是規(guī)范制訂過程，也是宣傳績效審計理念，使績效審計得到海關內部廣泛支持、減少實施過程中阻力的過程，通過內部績效審計制度的制定和實施，為海關開展內部績效審計創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。

(三)將績效審計融入到海關傳統(tǒng)審計中，開展合規(guī)性審計和績效審計相結合的綜合審計

根據(jù)國際上開展績效審計的經驗，海關績效審計所處環(huán)境以及海關內審部門自身的實際情況，目前在海關開展純粹意義上的績效審計，時機尚未成熟，比較現(xiàn)實的做法是將績效審計融入到傳統(tǒng)審計中，開展綜合審計，在審計進行的各個環(huán)節(jié)融入績效審計的內容。首先，結合目前海關開展的審計項目，在審計目標上明確績效管理的目標，將審計目標由“合規(guī)”為重轉向“合規(guī)”與“績效”并重。其次，在審計核查中，要在驗證“合規(guī)”的基礎上，進一步分析績效管理情況。再次，在審計分析評價時，要對績效管理情況進行評價分析，不僅評價被審計對象管理是否合規(guī)，還要評價其管理的績效情況。

(四)創(chuàng)新審計方法，構建形成多元化的海關內部績效審計模式

績效審計發(fā)展領域和績效審計的服務對象眾多，績效審計的目標就不可能是單一的，內容也不可能做到完全統(tǒng)一，因此績效審計的目標與內容必須是多元化的，必須針對具體情況分門別類，確定各領域適用的績效審計目標與內容，績效審計目標與內容的多元化決定著績效審計程序與方法的多元化，以此構建形成多元化的績效審計模式。海關在開展內部績效審計時，應結合海關管理特點，主要以審計對象和操作過程為基礎選擇審計方法，并注重各項溝通結果的運用。首先，以審計對象界定為基礎選擇審計方法，對海關稅收征管、通關監(jiān)管、保稅監(jiān)管、稽查、企業(yè)管理等執(zhí)法類業(yè)務，主要采用效率分析法、風險績效評估法。效率分析法，是指對海關履行公務所花費的時間進行比較分析，分析效率低下的原因(企業(yè)原因或海關原因)，提出改進海關管理的意見。風險績效評估法，是指要對海關業(yè)務執(zhí)法行為進行匯總分析，查看是否存在無效執(zhí)法，浪費海關監(jiān)管資源的行為和情況。對財務管理、政府采購、后勤服務等為執(zhí)法業(yè)務服務的綜合保障類業(yè)務，更多的要采用比值衡量法、進度核對法。比值衡量法，主要是對各類財物類數(shù)值進行比對，按照年度變化、不同海關同類業(yè)務支出的情況進行比對，比較綜合保障類工作本身的績效情況。進度核對法，海關綜合保障工作是為海關執(zhí)法服務的，內審部門要根據(jù)預算安排情況對綜合保障的各項工作推進情況進行跟蹤核對，查看是否存在影響海關執(zhí)法的情況，在執(zhí)法部門和后勤保障部門之間架起一座聯(lián)系溝通的橋梁，兩者能夠有效聯(lián)通，促進后勤保障工作績效的提高。其次，注重溝通成果的運用，績效審計的證據(jù)除相關單證數(shù)據(jù)外，更重要的是調查問卷、座談交流、情況反饋等溝通的結果，這是做出績效審計評價的重要來源，也是支撐評價結論的主要依據(jù)之一。近年來，英國海關實行一種稱為“績效評估”的全新的管理模式，通過簽訂績效協(xié)議，讓所有的員工參與制定所在部門工作計劃的全過程，讓每個人都明白自己所從事的工作在本部門目標和任務中的作用，而且每個人工作效果的好壞也都可以通過協(xié)議的條款來進行衡量，同時也為員工獎懲提供了依據(jù)。這種目標明確、公正平等、保持溝通、鼓勵參與的全員管理模式值得我們借鑒。

(五)逐步形成符合海關特點的績效審計評價標準體系，提高標準的權威性

評價標準的確定是績效審計工作的重點，我們可以從以下三個方面建立海關內部績效審計標準。第一，遵循性導向的績效審計評價標準。這類績效審計的評價標準包括國家政策、法律、法規(guī)、被審計海關管理制度、被審計項目的中長期計劃、被審計項目計劃、預算、建議書、可行性研究報告和初步設計、被審計海關自定標準、項目合同要求的標準等。第二，指標導向的績效審計評價標準。這種績效審計的評價標準主要包括海關各領域績效指標和指標的標準值?？冃е笜酥饕负ｊP各領域制定的用于考核本領域工作績效的定性指標和定量指標。指標必須確定由相應的標準值，這樣才能通過審計評價得出結論，指標的標準值可以是被審計海關的歷史水平，業(yè)務管理平均水平，也可以是業(yè)務管理最佳水平。第三，流程導向的績效審計評價標準。內部控制審計、風險管理審計是一種典型流程導向的績效審計，這種績效審計的審計評價標準主要包括最佳實務、最佳案例標桿等。

(六)著眼長遠，加強績效審計人才的培養(yǎng)和儲備

績效審計師與傳統(tǒng)審計師有很大的不同，充滿挑戰(zhàn)性，它是掌握多種知識，精通多種方法的復合體，對海關內部審計部門而言，績效審計人才的短缺將是制約海關未來績效審計工作開展的瓶頸所在。要加強海關績效審計人才的培養(yǎng)和儲備，首先，要在海關內部加強績效管理人才的培養(yǎng)，單一的績效審計人才的培養(yǎng)在海關是不可取的，只有在海關形成一支績效管理的隊伍，才可能在這支隊伍中挑選出績效審計的人才隊伍，績效審計師應該是績效管理隊伍中的精英；其次，形成海關績效審計人才培養(yǎng)的長遠規(guī)劃，牢固樹立“人才是審計工作的第一資源”和“人才興審”的理念，將海關內部績效審計人才的培養(yǎng)工作納入海關發(fā)展戰(zhàn)略；再次，促進海關內審人員知識結構多樣化，海關的業(yè)務特點決定了僅僅懂得財務審計并不一定就能做好績效審計，績效審計人員需要掌握一定的管理知識和其他財務以外的知識。當前，要加大海關內審部門與其他部門的人員交流力度，通過不間斷的“換血”、“充電”，讓內審人員學習各部門的相關業(yè)務，提高內審人員開展績效審計工作的能力和水平。

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