□ 樊其國(guó)

(深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所，廣東 深圳 441002)

兩面針補(bǔ)稅事件鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，且正在繼續(xù)發(fā)酵，牽動(dòng)著方方面面的神經(jīng)，引起了相關(guān)行業(yè)的廣泛關(guān)注。該不該繳稅引爭(zhēng)議，征納雙方各執(zhí)一詞。對(duì)于限售股轉(zhuǎn)讓到底屬于金融商品轉(zhuǎn)讓還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，營(yíng)業(yè)稅上一直存在爭(zhēng)議。就應(yīng)如何確定購(gòu)入成本這一問(wèn)題上公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧，至今雙方仍未達(dá)成共識(shí)。筆者一直跟蹤關(guān)注著“兩面針補(bǔ)稅”事件，認(rèn)為該項(xiàng)政策變化在實(shí)踐中執(zhí)行得并不得力，既有稅收政策的原因，也有征納雙方意識(shí)的差異。筆者認(rèn)為，如果稅收政策對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為即可征收，也可不征稅，說(shuō)明稅收法律政策上存在瑕疵。對(duì)于資本市場(chǎng)限售股轉(zhuǎn)讓的交易行為是否征收營(yíng)業(yè)稅，稅收政策如此不嚴(yán)謹(jǐn)、不明確，令人理解，難以操作，是否征收各地執(zhí)行有別征納雙方各執(zhí)一詞，理解差異懸殊。這一切說(shuō)明了什么?我們的稅收政策有瑕疵。因此，建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為予以規(guī)范，并對(duì)現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策進(jìn)行整合統(tǒng)一，使稅收政策更加明確，更加完善，更加公平，更具操作性。

質(zhì)疑一 定性金融商品買賣是否準(zhǔn)確

原始股減持到底是按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)，還是其他金融商品買賣，是否應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有無(wú)明確的稅收法律依據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局檢查組給出的征稅依據(jù)是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第(四)項(xiàng)。具體規(guī)定是:外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。個(gè)人認(rèn)為如果僅依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第(四)項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，是無(wú)法直接得出限售股轉(zhuǎn)讓應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅的結(jié)論。

質(zhì)疑二 征收營(yíng)業(yè)稅法律依據(jù)依據(jù)是否充分

限售期后轉(zhuǎn)讓原始股是否應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅存疑，根據(jù)國(guó)務(wù)院2008年11月10日頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，從事“外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)”應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。有價(jià)證券包括證券及期貨，屬于金融商品買賣，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅暫行條例，屬于應(yīng)稅行為。國(guó)稅總局正是根據(jù)這一規(guī)定認(rèn)定兩面針應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

稅務(wù)部門認(rèn)定的征稅依據(jù)是《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第(四)項(xiàng)，外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。此外，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條，條例第五條第(四)項(xiàng)所稱外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。

兩面針董事會(huì)公告中稱:公司持有并轉(zhuǎn)讓的中信證券股票是公司1999年以發(fā)起人身份投資中信證券取得原始法人股，2004年經(jīng)過(guò)股權(quán)分置改革支付對(duì)價(jià)后成為的全流通股。

股權(quán)由法定載體表現(xiàn)，對(duì)有限公司來(lái)說(shuō)其載體就是出資證明書，對(duì)股份有限公司來(lái)說(shuō)其載體就是股票。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知(2002年12月10日，財(cái)稅【2002】191號(hào))第二條“對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅”?，F(xiàn)有稅收政策法律沒有明確解釋，股權(quán)投資進(jìn)入二級(jí)市場(chǎng)就自然改變屬性，從而轉(zhuǎn)化為有價(jià)證券。

質(zhì)疑三 應(yīng)交稅金的計(jì)算是非正確

限售股轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅在計(jì)算辦法方面存在缺陷。2012年11月，國(guó)家稅務(wù)總局檢查組到柳州市抽查部分企業(yè)納稅情況，公司屬抽查企業(yè)之一。國(guó)家稅務(wù)總局檢查組抽查公司納稅申報(bào)材料后認(rèn)為，根據(jù)國(guó)務(wù)院2008年11月10日頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第四項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，公司2009—2011年期間出售中信證券股權(quán)所獲收益應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅15，354，176．45 元，附加稅費(fèi)2，017，043．91 元，合計(jì)17，371，220．36 元。

2013年1月，國(guó)家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司向柳州市地方稅務(wù)局下達(dá)了《國(guó)家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司關(guān)于征求廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局稅收?qǐng)?zhí)法督察報(bào)告意見的通知》(以下簡(jiǎn)稱“《通知》”)(督審便函[2012]113號(hào))，要求公司補(bǔ)充申報(bào)繳納2009—2011年期間出售中信證券股權(quán)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)合計(jì)12，974，073．06 元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)最初認(rèn)定的結(jié)果是兩面針公司2009—2011年期間出售中信證券股權(quán)所獲收益應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)合計(jì)17，371，220．36元。而2013年1月，國(guó)家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司向柳州市地方稅務(wù)局下達(dá)的《國(guó)家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司關(guān)于征求廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局稅收?qǐng)?zhí)法督察報(bào)告意見的通知》(督審便函[2012]113號(hào))，要求公司補(bǔ)充申報(bào)繳納2009—2011年期間出售中信證券股權(quán)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)合計(jì)卻變成了12，974，073．06元。兩者相差近440萬(wàn)元，說(shuō)明對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算過(guò)程中，雙方認(rèn)定時(shí)存在不可忽視的爭(zhēng)議。

質(zhì)疑四 為何稅收政策長(zhǎng)期殘缺且嚴(yán)重滯后

依法征稅，首先稅政要明確。稅政不明，何談依法征稅。目前，國(guó)家營(yíng)業(yè)稅稅收政策對(duì)于轉(zhuǎn)讓限售股是否征收營(yíng)業(yè)稅的政策不是很明確，轉(zhuǎn)讓限售股是否應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及如何繳納當(dāng)下在法律規(guī)范上也并不清晰。股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅政殘缺混亂，存在操作層面的不確定性。對(duì)于非金融企業(yè)買賣金融商品具體的操作政策，這就造成了執(zhí)行層面存在不一致。

北京市地稅局對(duì)于企業(yè)出售限售股是否繳納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，明顯持相當(dāng)慎重的態(tài)度2010。北京地稅局對(duì)于納稅人轉(zhuǎn)讓解禁后的大小非股票是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，已請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，但目前總局還未答復(fù)。

目前，雖然相關(guān)部門正在完善稅收政策，但關(guān)于買賣金融產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)稅政策仍不健全。按照原來(lái)對(duì)于金融機(jī)構(gòu)買賣金融商品的政策精神及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)＜金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法＞的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào))和《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))兩個(gè)文件的規(guī)定，買賣金融產(chǎn)品的正負(fù)差在一定時(shí)期內(nèi)是可以相抵的，但是這兩個(gè)文件適用的主體均是當(dāng)時(shí)的納稅主體— —金融機(jī)構(gòu)，但現(xiàn)在，這個(gè)征稅政策已在除個(gè)人以外的所有納稅人中開始執(zhí)行了，非金融機(jī)構(gòu)能否適用正負(fù)差相抵差額征稅的政策在政策法規(guī)的層面還是不明確，相關(guān)部門沒有做出規(guī)定。

從相關(guān)資料看，對(duì)于非金融企業(yè)買賣金融商品具體的操作政策，國(guó)家稅務(wù)總局稱在研究。國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在《關(guān)于印發(fā)＜2010年全國(guó)貨物和勞務(wù)稅工作要點(diǎn)＞的通知》(貨便函[2010]24號(hào))中曾指出，要在2010年研究非金融機(jī)構(gòu)買賣金融商品營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題。但是時(shí)至今日也沒有出臺(tái)具體的征管操作辦法。

在稅證不明確的情況下，讓納稅人買單，承擔(dān)納稅責(zé)任的作法是草率的，不妥當(dāng)?shù)?，也是不?fù)責(zé)任的表現(xiàn)。

質(zhì)疑五 各地稅收實(shí)踐有征有否為何不統(tǒng)一

目前的中央層面的稅收政策對(duì)于轉(zhuǎn)讓限售股是否征收營(yíng)業(yè)稅的政策不是很明確。目前，僅是有部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)不同形式明確了限售股轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，例如深圳，福建省、南京市等地要求征收，也有部分地區(qū)如北京市、寧波市不征收。

(一)股票轉(zhuǎn)讓收入不征稅的地區(qū)及文件依據(jù)

北京市海淀區(qū)地方稅局2011年3月29日在其官方網(wǎng)站上發(fā)布的《政策解讀》(2011年第2期總第2期)中，該局稅政管理一科指出，對(duì)于股票市場(chǎng)大小非解禁后，對(duì)外轉(zhuǎn)讓收入是否應(yīng)稅問(wèn)題，涉及全國(guó)統(tǒng)一執(zhí)行口徑，在總局正式明確相關(guān)政策之前，暫不征收營(yíng)業(yè)稅。

寧波市東江區(qū)2010年6月發(fā)布的《近期稅收政策解答》中指出，對(duì)大小非解禁出售后在總局明確前暫不征收營(yíng)業(yè)稅。

(二)股票轉(zhuǎn)讓收入征稅的地區(qū)及文件依據(jù)

深圳市2009年6月深圳市地方稅務(wù)局官方網(wǎng)站上，刊登《福田區(qū)局制定“大小非”解禁減持持稅收工作指南》，一是全面認(rèn)識(shí)“大小非”解禁減持涉稅金額巨大，對(duì)稅收任務(wù)的完成有著重要影響。二是列明股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收法律文件，包括新舊營(yíng)業(yè)稅條例關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定的區(qū)別，及如何計(jì)算稅款。

《福建省金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要 》二、關(guān)于轉(zhuǎn)讓股票營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題:(一)納稅人在依法設(shè)立的證券交易所或者國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他證券交易所轉(zhuǎn)讓股票，應(yīng)當(dāng)按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中“金融商品(有價(jià)證券)轉(zhuǎn)讓”繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額。

南京市2010年2月南京市地方稅務(wù)局的官方網(wǎng)站上刊登了“南京市地方稅務(wù)局2010年工作要點(diǎn)”，工作要點(diǎn)指出，做好大小非解禁后營(yíng)業(yè)稅征管工作。

《江蘇省南通市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)非金融機(jī)構(gòu)從事金融商品買賣業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅征管的通知》(通地稅發(fā)(2010)78號(hào))，但該文件的具體操作辦法與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法＞的通知》(國(guó)稅發(fā)(2002)9號(hào))基本一致。對(duì)于買賣金融商品征收營(yíng)業(yè)稅在實(shí)踐中具體如何操作的問(wèn)題，目前只有江蘇南通市出臺(tái)了文件

質(zhì)疑六 國(guó)稅總局為何未回復(fù)納稅人申述意見

國(guó)稅總局首次就限售股轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅疑問(wèn)明確做出回復(fù)。對(duì)本案國(guó)稅總局未明確公開表態(tài)，而是由督察內(nèi)審司的名義，確認(rèn)征收營(yíng)業(yè)稅，以文件形式出具部門工作函。

基于上述，公司向國(guó)家稅務(wù)總局提出申請(qǐng):對(duì)公司2009—2011年期間出售中信證券股權(quán)收益相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅暫不予征收。至2012年12月31日公司未收到稅務(wù)機(jī)關(guān)就此事項(xiàng)如何計(jì)稅的回復(fù)文件。國(guó)稅總局的反饋態(tài)度值得回味。

《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2009年第1號(hào)，賦予了納稅人陳述與申辯的權(quán)力。陳述權(quán)，是指對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定享有陳述自己意見的權(quán)利;申辯權(quán)，是指對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定所主張的事實(shí)、理由和依據(jù)享有申訴和解釋說(shuō)明的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行復(fù)核。在聽取納稅人的陳述、申辯并復(fù)核后，或納稅人表示放棄陳述、申辯權(quán)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以作出稅務(wù)行政處罰決定，并送達(dá)簽收。不知這些程序是否走過(guò)。

納稅人對(duì)國(guó)稅總局申述意見未得到回復(fù)，納稅人可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、加收滯納金的行為提出行政復(fù)議申請(qǐng)，這也是納稅人的應(yīng)當(dāng)享受的權(quán)利之一。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》(中華人民共和國(guó)主席令第16號(hào))第三十七條第二款規(guī)定:法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(中華人民共和國(guó)主席令【2001】第049號(hào))第八十八條第一款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(國(guó)家稅務(wù)總局令第21號(hào))第十四條規(guī)定:“行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng):征收稅款……”

質(zhì)疑七 柳州兩面針審計(jì)樣本的選擇是否具有代表性

2013年，國(guó)家稅務(wù)總局突出管理重點(diǎn)，切實(shí)加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，利息、股息和紅利所得等非勞動(dòng)所得和高收入者工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得的個(gè)人所得稅征管。實(shí)施嚴(yán)格管理;重點(diǎn)加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征管，這是毫無(wú)疑問(wèn)的，更是必須的。

1、問(wèn)題是在法不責(zé)眾的情況下，開了先例。柳州兩面針股份成為第一個(gè)中槍者，由于抽查延伸審計(jì)，從而加大了納稅人的機(jī)會(huì)稅收成本;

2、稅政打架，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅政策不連續(xù)，原法規(guī)未有廢止，繼續(xù)有效，納稅人申述有據(jù);

3、缺乏對(duì)有價(jià)證券營(yíng)業(yè)稅的稅收解釋;

4、在龐大的資本市場(chǎng)范圍，選擇柳州兩面針作為審計(jì)樣本是否具有代表性，對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具有指導(dǎo)意義，

5、納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)做了信息披露。《柳州兩面針股份有限公司簡(jiǎn)式權(quán)益變動(dòng)報(bào)告書》信息披露義務(wù)人依據(jù)《證券法》、《收購(gòu)辦法》的規(guī)定，本報(bào)告書已全面披露了信息披露義務(wù)人在柳州兩面針股份有限公司中擁有權(quán)益的股份變動(dòng)情況。

稅收政策有瑕疵，征收?qǐng)?zhí)法需謹(jǐn)慎。兩面針案的范例，使得各地稅務(wù)局都有可能在此指引下部署行動(dòng)檢查限售股轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。而這有可能在不久的將來(lái)波及到其他的上市公司。兩面針的案例確實(shí)應(yīng)該關(guān)注，但國(guó)稅總局的這種不具代表性的做法并不值得推廣，因?yàn)閷?duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展可能會(huì)帶來(lái)不利的影響。