□ 北京 蘆瀟莉

內(nèi)部審計的目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它是企業(yè)強化自我約束機制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制、規(guī)范內(nèi)部治理、提高經(jīng)濟效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價職能，首先取決于內(nèi)部審計的獨立性和客觀性。筆者認為，內(nèi)部審計的獨立性和客觀性是審計理論和實務(wù)不得不熟悉和解決的問題，是內(nèi)部審計改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

一、內(nèi)部審計獨立性的涵義

1.內(nèi)部審計獨立性的涵義。獨立性原則是指企業(yè)內(nèi)部審計人應(yīng)在組織上、精神上和業(yè)務(wù)上保持相對獨立，應(yīng)排除干擾，獨立履行審計職責。也就是說，企業(yè)內(nèi)部審計人應(yīng)當獨立于其他職能部門之外；即使由企業(yè)內(nèi)外部有關(guān)人員構(gòu)成的臨時審計組，也應(yīng)當獨立于其他職能部門。在履行審計職責的過程中，他們應(yīng)始終努力保持精神上的超然獨立，努力站在客觀公正的立場上去開展活動。獨立性是內(nèi)部審計工作的必要條件，內(nèi)部審計人員只有具備應(yīng)有的獨立性，才能正確地實施審計。內(nèi)部審計的獨立性是一種相對的獨立，因為內(nèi)部審計機構(gòu)作為單位一個職能部門，其工作范圍是由單位領(lǐng)導決定的。工作范圍是否足夠廣泛，在非常大程度上影響到內(nèi)審部門是否能夠獨立于業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，內(nèi)部審計人員的工作應(yīng)該是自由和客觀的。自由意味著可以自主判定，自主抉擇，不受其他部門、個人或外來因素的制約?？陀^意味著實事求是，保持公正、不偏不倚的職業(yè)態(tài)度和操守。

2.內(nèi)部審計的獨立性主要指以下三方面的內(nèi)容。第一，內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的獨立性。內(nèi)部審計為保證其獨立性，內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置不能隸屬于或平行企業(yè)財務(wù)部門和其他職能部門，而應(yīng)隸屬于企業(yè)最高領(lǐng)導人，這樣才會使最高領(lǐng)導能夠直接及時獲得內(nèi)部審計部門所提供的情報和咨詢。第二，內(nèi)部審計人員的獨立性。內(nèi)部審計不得不有專職的審計人員，不能由其他業(yè)務(wù)部門，非凡是會計部門人員兼任。只有這樣，才能在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)，獨立行使職權(quán)，完成規(guī)定的任務(wù)。同時，內(nèi)審人員在執(zhí)行任務(wù)時，不得不站在客觀公正的立場去分析問題，獨立觀察、判定各種問題，并且要堅持原則，敢于斗爭，忠于職守，以自己的工作態(tài)度和工作質(zhì)量，取得單位和他人的信任，提高內(nèi)部審計的權(quán)威性。第三，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員，不負責制定內(nèi)審工作以外的計劃方案，不辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不編制會計報表，不直接參與企業(yè)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而應(yīng)以獨立的第三者的身份去檢查、監(jiān)督、分析、評價企業(yè)的各項經(jīng)濟工作。內(nèi)部審計人員獨立性的要害是要獨立于被審計部門，其獨立性也要能得到被審計單位負責人的承認和支持。

二、制約內(nèi)部審計獨立性的因素

獨立性是審計的靈魂。實踐證明，引起獨立性缺失的原因有很多，如經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等都制約內(nèi)部審計獨立性。

1.內(nèi)部審計法律、法規(guī)不健全。目前我國已頒發(fā)了針對國家審計的《審計法》針對民間審計的《注冊會計師法》，而針對內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并未上升到法律的高度，而醞釀很久的《內(nèi)部審計條例》遲遲未能出臺，這導致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的巨大差異，使得內(nèi)部審計機構(gòu)和人員得不到應(yīng)有的重視，內(nèi)部審計沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度，審計人員面對具體問題也無章可循，這在根本上制約了內(nèi)部審計的獨立性。2.內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏充分的獨立性。當前內(nèi)部審計機構(gòu)和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在，我國的內(nèi)部審計機構(gòu)，大多數(shù)由本部門、本單位負責人直接領(lǐng)導，并接受國家審計機關(guān)和上級主管部門內(nèi)部審計機構(gòu)的指導和監(jiān)督，有些內(nèi)審機構(gòu)不是由其他部門領(lǐng)導，就是合署辦公，這就導致了內(nèi)部審計機構(gòu)和人員受各方利益牽制，難以開展獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。有些單位單獨設(shè)置了內(nèi)審機構(gòu)，但也形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用；也有些內(nèi)審機構(gòu)不是單獨設(shè)置，而是由其他部門領(lǐng)導或合署辦公；還有一些單位在機構(gòu)改革中不切實際地撤并內(nèi)部審計機構(gòu)，精簡內(nèi)審人員，給審計工作帶來困難，人為地削弱審計力量。這種狀況導致了內(nèi)部審計機構(gòu)受各方利益牽制，難以開展獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。

3.內(nèi)部審計人員缺乏充分的獨立性。目前內(nèi)部審計人員治理體制是內(nèi)部審計人員直接受所在單位控制，對內(nèi)審人員的人事調(diào)派權(quán)、工資治理權(quán)、獎懲權(quán)等由所在單位把握，即內(nèi)部審計在本單位主要領(lǐng)導人（法人）直接領(lǐng)導下對本單位領(lǐng)導負責并報告工作。內(nèi)部審計人員和公司、單位其他部門人員同屬一個機構(gòu)，潛在的或?qū)嶋H出現(xiàn)的利益沖突和偏見不可避免；內(nèi)部審計人員也時常要承擔經(jīng)營責任，因此，內(nèi)部審計人員獨立性易受損害。

4.內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。1985年12月5日，審計署頒布了《關(guān)于內(nèi)部審計的若干規(guī)定》，內(nèi)部審計才開始在全國各行政機關(guān)、大中型企業(yè)事業(yè)單位全面展開，內(nèi)部審計在我國起步較晚，內(nèi)審機構(gòu)成立時間較短，許多工作尚處于摸索和起步階段，這在客觀上就導致了部分內(nèi)審人員來自財會隊伍，專業(yè)比較單一，知識結(jié)構(gòu)不合理；審查方式單一，審計時效性不強；審計手段落后，計算機程序?qū)徲?、網(wǎng)絡(luò)信息審計涉足甚少；對國際內(nèi)審準則、內(nèi)審發(fā)展狀況、經(jīng)驗技術(shù)等知識了解不夠。我國企業(yè)內(nèi)部審計人員有很多是來自財會部門，雖然他們有會計實踐經(jīng)驗，但缺乏審計方面的知識。此外，領(lǐng)導的不重視和人們的片面理解，也使得許多人不愿意從事內(nèi)部審計工作，導致審計人員的隊伍不穩(wěn)定。這些因素都使得內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)整體不高。

三、加強內(nèi)部審計獨立性的措施建議

我國證券市場的建立和發(fā)展在眾多方面打上政府的烙印，政府建立證券市場的初衷是為國有企業(yè)解困籌集資金，而不是有效配置資源。證券交易市場是由政府出面組織籌備，新股上市長期采用“額度管理，計劃控制”，使得上市指標成為一個稀缺資源；新股發(fā)行價格不是由市場決定，而是由政府規(guī)定市盈率乘以每股盈余和增發(fā)配股的盈利門檻限制等。這使得上市公司面臨的是如何滿足政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，而不是市場自發(fā)的需求；相應(yīng)地，審計制度的引入，也并不是市場需求，而是政府模仿國際管理的一個附帶產(chǎn)物。那些尋求上市或是已上市公司追求的是如何滿足監(jiān)管要求以達到在股市圈錢的目的，高質(zhì)量的審計可能會暴露其本身真實的業(yè)績狀況，影響到這些公司的利益。因此審計市場總體上不需要、甚至排斥高質(zhì)量審計。由此可見，在證券市場上審計師獨立性只是一種形式，實質(zhì)上只是證券市場的一種陪襯。

1.加強內(nèi)部審計的法律建設(shè)，增強權(quán)威性。法律建設(shè)是確立和鞏固內(nèi)部審計地位，明確內(nèi)部審計宗旨、職責和范圍的重要方面。為強化內(nèi)部審計的作用，保證內(nèi)部審計的獨立性，應(yīng)抓緊制定有關(guān)內(nèi)部審計的法律和法規(guī)，用法律規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次，使內(nèi)部審計的獨立性得到法律的保障；用法律的形式明確內(nèi)部審計人員的法律責任和義務(wù)，制定相應(yīng)的實施細則和行業(yè)、部門內(nèi)審規(guī)章制度，使內(nèi)部審計納入法制化軌道，用法律保障內(nèi)部審計的獨立性。只有建立完善的內(nèi)部審計法律、法規(guī)，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員才能依法依規(guī)地開展審計工作，內(nèi)部審計部門才能很好地依法開展工作，發(fā)揮其對單位經(jīng)濟治理活動的監(jiān)督評價作用，內(nèi)部審計的獨立性才能得以體現(xiàn)。

2.建立獨立、健全的內(nèi)審機構(gòu)。內(nèi)部審計的獨立主要表現(xiàn)為內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立，內(nèi)審機構(gòu)的權(quán)威性主要體現(xiàn)在內(nèi)審機構(gòu)所取得的授權(quán)及審計結(jié)果的效力。內(nèi)審機構(gòu)不得不是一個獨立的、直接隸屬于企業(yè)法人的監(jiān)督機構(gòu)。實踐表明，為保證內(nèi)部審計的獨立性，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置不能附屬于或與單位的其他職能部門合署辦公，內(nèi)審部門只有隸屬于最高領(lǐng)導，才能較好地發(fā)揮職能作用，權(quán)威性才能得以體現(xiàn)。此外，如同單位財務(wù)負責人由最高權(quán)利機構(gòu)任命一樣，內(nèi)審部門負責人的任免也應(yīng)由董事會決定。相對而言，董事會作為最高決策機構(gòu)，不參與日常經(jīng)營治理，代表股東監(jiān)督治理人員的工作業(yè)績和單位目標的實現(xiàn)情況。為此，它需要有一個獨立的部門和一批專業(yè)人員對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行客觀公正的檢查和評價，并將評價結(jié)果直接報告。這樣最高權(quán)力機構(gòu)才能夠直接、及時獲得內(nèi)部審計部門所提供的建議和咨詢，有利于保持內(nèi)部審計獨立性、權(quán)威性和高層次地位。

3.保證審計人員的獨立性。內(nèi)部審計人員不能參與本單位的生產(chǎn)經(jīng)營治理活動，只承擔對其進行評價和建議的審計責任。但在實際工作中，可能存在內(nèi)部審計人員被臨時抽調(diào)做一些非審計工作任務(wù)，以一個治理人員的身份參與執(zhí)行治理工作，或可能存在從其他部門調(diào)入或臨時借用內(nèi)審人員的情況。此時，不應(yīng)委派這些人員參與審查自己曾負責的經(jīng)營治理活動，以保證審計人員的獨立性。實行審計人員定期輪換崗位制度對于保持審計人員精神上的獨立性也是必要的。

4.提高內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)。21世紀的競爭是人才的競爭，必須堅持“ 以人為本”的思想，不斷提高內(nèi)審人員素質(zhì)，使內(nèi)審人員具有良好的職業(yè)道德和較高的政策水平。這就要求審計人員要做到兩個過硬：一是政治過硬。審計人員對復雜的審計對象要及早做好心理準備，樹立正確世界觀、人生觀與價值觀。只有這樣，審計人員才能講原則，才能以國家、人民的利益為重，才能制止那些揮霍浪費國家財產(chǎn)的行為。二是業(yè)務(wù)過硬。審計部門是執(zhí)行財經(jīng)法規(guī)的業(yè)務(wù)部門，作為內(nèi)審人員，必須掌握與審計有關(guān)的專業(yè)法律、法規(guī)，同時，熟悉電算化會計、電算化審計、網(wǎng)絡(luò)操作、系統(tǒng)維護、法律、稅務(wù)、外貿(mào)、金融、紀檢、企業(yè)管理等方面的知識，不斷加強后續(xù)教育，以適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。領(lǐng)導應(yīng)重視內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的教育，保證每位內(nèi)部審計人員了解自己的工作重要性、范圍、內(nèi)容及工作方法。雖然內(nèi)部審計不像外部審計，需要執(zhí)業(yè)資格證書，但也要保證其執(zhí)業(yè)水平。內(nèi)部審計部門主管應(yīng)盡可能為本部門職員創(chuàng)造參加相關(guān)培訓的機會，并鼓勵他們?nèi)〉孟嚓P(guān)的業(yè)務(wù)資格證書。