□ 潘 媛

環(huán)境審計是指審計組織依法對被審計單位的環(huán)境保護制度（政策）和措施的科學性、合理性和履行情況的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，借以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種獨立的監(jiān)督活動。

根據(jù)環(huán)境審計的定義和目標來看，環(huán)境審計的內(nèi)容可以分為合規(guī)性審計、財務審計、績效審計三方面。環(huán)境合規(guī)性審計的內(nèi)容包括：環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行是否合法合規(guī)；環(huán)保資金的籌集、管理和使用是否合法；環(huán)保投資項目和建設項目是否合法合規(guī)。環(huán)境財務審計重點應當關(guān)注對企業(yè)環(huán)境報告完整性、公允性的審計。環(huán)境績效審計的內(nèi)容包括：環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行的效率性；環(huán)境資源成本和社會效益比是否達標等；環(huán)保資金的籌集、管理、使用的效益性；環(huán)保投資和建設項目的效益性等。

一、生態(tài)文明建設與環(huán)境審計的關(guān)系

生態(tài)文明建設就是在可持續(xù)發(fā)展的理論基礎上以實現(xiàn)人與自然、人與人、人與社會的和諧共生、良性循環(huán)、全面發(fā)展、持續(xù)繁榮為基本宗旨的文化倫理形態(tài)。它以人與自然、人與人、人與社會和諧共生為宗旨，以資源環(huán)境承載力為基礎，以建立可持續(xù)的生產(chǎn)方式、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、消費模式以及增強可持續(xù)發(fā)展能力為著眼點，強調(diào)人的自覺與自律，人與自然的相互依存、相互促進、共處共融。審計署《2008 至 2012 年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出要著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，并于2012年初步建立起資源環(huán)境審計評價體系。從某種意義上說，環(huán)境審計與生態(tài)文明建設具有不可分割的聯(lián)系。

1.環(huán)境審計有助于推動生態(tài)文明建設。當前，我國面臨著氣候變暖、能源逐漸枯竭、大氣污染等一系列環(huán)境問題，這些問題給國家的發(fā)展帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)，在此背景下，發(fā)展生態(tài)文明成為了我國社會主義建設中的重要任務。審計機關(guān)作為國家經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)，對構(gòu)建生態(tài)文明，發(fā)展低碳經(jīng)濟應發(fā)揮重要作用。作為審計類型之一的環(huán)境審計，尤其是政府環(huán)境審計，因其權(quán)威性和強制性，其工作的開展有利于促使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式向低碳型、節(jié)約型轉(zhuǎn)變，從而促進我國經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，推動生態(tài)文明建設。

2.實現(xiàn)生態(tài)文明是環(huán)境審計的目標。環(huán)境審計的目標是通過審計監(jiān)督，促進低碳政策、低碳經(jīng)濟杠桿、低碳技術(shù)的合理、有效應用，保障低碳經(jīng)濟的健康發(fā)展，促進人類的可持續(xù)發(fā)展。因此，在環(huán)境審計的執(zhí)行過程中，需要對企業(yè)的各項活動進行嚴格的審查，對發(fā)生污染環(huán)境的行為及時通知并糾正，以有效的防止危害環(huán)境行為的發(fā)生，這一目標正是為促進經(jīng)濟發(fā)展，建設生態(tài)文明做出努力。

3.構(gòu)建生態(tài)文明建設視角下的環(huán)境審計模式是時代發(fā)展的需要。黨的十八大報告中將生態(tài)文明建設作為我國當前發(fā)展的重要任務，由此可見，環(huán)境問題已成為制約我國經(jīng)濟發(fā)展的一個大問題，解決資源浪費、環(huán)境污染等問題刻不容緩。因此，構(gòu)建生態(tài)文明建設視角下的審計模式不僅成為經(jīng)濟形勢發(fā)展與行業(yè)發(fā)展的需要，也是深入貫徹落實十八大報告精神的需要。開展生態(tài)文明建設視角下的環(huán)境審計有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、建設節(jié)約型社會、發(fā)展低碳經(jīng)濟，實現(xiàn)“美麗中國”的建設目標。

二、構(gòu)建生態(tài)文明建設視角下的環(huán)境審計模式

1.生態(tài)文明建設視角下環(huán)境審計的內(nèi)容。在生態(tài)文明建設的視角下，應當將原有的環(huán)境審計的內(nèi)容進行拓展。首先，環(huán)境合規(guī)性審計還應當關(guān)注被審計單位對環(huán)保法規(guī)、資源環(huán)境政策以及污染控制、生態(tài)保護、環(huán)保工程、低碳標準的執(zhí)行情況等。其次，在環(huán)境財務審計中加強企業(yè)排污費核定和污染物減排核算辦法的審查。再其次，還應當注重對“綠色資金”進行審計，比如，檢查資源環(huán)保資金的征收、分配、使用和管理情況，分析評價資源環(huán)保資金的使用績效，促進規(guī)范資金管理，提高資金使用效益等。最后，重點檢查資源環(huán)境相關(guān)項目的建設和運營效果，揭示和查處資源開發(fā)利用過程中的資源浪費、環(huán)境破壞、資產(chǎn)流失等問題，并重點對土地、礦產(chǎn)、森林、水等重要資源的開發(fā)利用管理和保護治理情況，對水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治情況，對生態(tài)建設工程和生態(tài)脆弱地區(qū)生態(tài)保護情況等開展審計。

2.生態(tài)文明建設視角下環(huán)境審計的組織模式。為充分發(fā)揮環(huán)境審計的職能，實現(xiàn)環(huán)境審計的目標，其組織模式包括合作或聯(lián)合審計模式、責任鏈審計模式、主體多元化審計模式三種。（1）合作或聯(lián)合審計模式。環(huán)境問題具有區(qū)域性、整體性及聯(lián)動性等特征，建設生態(tài)文明僅靠一個地區(qū)、一個部門的力量是難以解決的，需要通過區(qū)域間的交流與協(xié)作才能完成。通過區(qū)域合作模式，可以實現(xiàn)上下級審計機關(guān)的聯(lián)合審計，或同級審計機關(guān)在上級審計機關(guān)的統(tǒng)一領導下開展平行合作審計，目的是加強環(huán)境審計的協(xié)調(diào)和指導，增強環(huán)境審計工作的整體性、區(qū)域性。（2）責任鏈審計模式。建設生態(tài)文明，發(fā)展綠色科技，不僅與資金有關(guān)，而且受到人、政策以及企業(yè)自身因素的多重影響，因此傳統(tǒng)的從資金鏈出發(fā)的環(huán)境審計已不再適用。責任鏈審計模式將資金鏈延伸至責任鏈，綜合考慮各種因素對環(huán)境影響，并對各因素進行審計，有利于擴大環(huán)境審計的覆蓋面，提高環(huán)境審計的質(zhì)量和效果。（3）主體多元化審計模式。由于我國環(huán)境審計實務起步較晚，因此對于環(huán)境審計的主體并不明確，這就導致審計部門和環(huán)境保護部門的分工不明確，無法達到生態(tài)文明建設下環(huán)境審計的目的。因此，首先應該劃分審計部門與環(huán)保部門各自的職能，確定國家審計的主體地位，同時帶動內(nèi)部審計與民間審計在環(huán)境審計方面的發(fā)展。在主體多元化模式中，國家審計應當關(guān)注環(huán)境政策、環(huán)境責任的履行及專項資金的合規(guī)性、有效性；內(nèi)部審計關(guān)注企業(yè)環(huán)境風險管理與內(nèi)部控制的遵循情況；民間審計應關(guān)注企業(yè)環(huán)境會計報告以及環(huán)境的成本效益的鑒證。

3.生態(tài)文明建設視角下環(huán)境審計的程序。在環(huán)境審計開展的過程中，特別是重大資源開發(fā)利用和環(huán)保工程項目（如節(jié)能減排政策執(zhí)行情況），應當采用全過程審計。這要求審計人員在被審計項目結(jié)束后的合適的時點上，再重新對項目的環(huán)境影響進行補充審計，與傳統(tǒng)審計比較而言，環(huán)境審計依然分為準備階段、實施階段、報告階段，與其不同的是由于環(huán)境審計體現(xiàn)為全過程審計，因此應該增加補充審計階段。

在準備階段，需確定與實現(xiàn)生態(tài)文明相關(guān)的審計范圍、評價指標與計算方法；在實施階段，要充分收集資源的開發(fā)利用管理和保護治理、污染物排放和防治等方面的數(shù)據(jù)，并通過實地考察法、問卷調(diào)查法、現(xiàn)場跟蹤法等措施來核實數(shù)據(jù)的真實性并進行相關(guān)分析；在報告階段，對被審計項目的審計信息進行匯總，撰寫相關(guān)的審計報告以及審計意見；在補充審計階段，應檢查被審計項目相關(guān)環(huán)保政策的落實情況，從而為今后環(huán)境審計提供強有力的理論借鑒和數(shù)據(jù)支持。

4.生態(tài)文明建設視角下環(huán)境審計的方法。目前，環(huán)境審計沿用了常規(guī)的審計方法，包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等。但是，在生態(tài)文明建設的背景下，審計人員還應該將環(huán)境知識與傳統(tǒng)的審計知識結(jié)合起來，將傳統(tǒng)審計方法和資源環(huán)境的相關(guān)知識結(jié)合起來，尋找到合理的環(huán)境審計方法。目前推廣的方法有以下幾種：①機會成本法。適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟損失計量。②資產(chǎn)價值法。適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。③人力資本法。專門用于評估計量環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟損失，適用于對人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計量。④恢復費用法。適用于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量。⑤在線監(jiān)測法。如在耕地保護、防護林保護工程審計中，利用GPS系統(tǒng)進行查證。

三、生態(tài)文明建設視角下實施環(huán)境審計的途徑

1.加強立法工作，提供法律保障。目前，環(huán)境審計還沒有完善的法律法規(guī)進行支持，必然影響環(huán)境審計的權(quán)威性，而只有以法律法規(guī)的形式將其落實，才能保證環(huán)境審計的有效實施。因此，今后應該修改《環(huán)境保護法》、《審計法》來明確我國環(huán)境審計在生態(tài)文明建設中的地位、職責和權(quán)限，為環(huán)境審計的有效實施提供法律保障。

2.培養(yǎng)專業(yè)人員，提高審計質(zhì)量。缺乏專業(yè)的環(huán)境審計人員是當前環(huán)境審計亟須解決的問題。目前現(xiàn)有審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經(jīng)濟類專業(yè)畢業(yè)的人員，未全面涉及過資源環(huán)境審計，因此，必須加強對現(xiàn)有審計人員進行環(huán)境學及相關(guān)知識的培訓；重視吸納環(huán)境學、工程學等熟悉資源環(huán)保知識、環(huán)保技術(shù)的相關(guān)專業(yè)的人才，以充實審計隊伍，為搞好環(huán)境審計工作打下人才基礎；聘請環(huán)境專家作為顧問或參與審計，通過與專家的相互交流，達到提高環(huán)境審計工作質(zhì)量的目的。

3.整合審計資源，提高審計效率。環(huán)境審計還涉及財政、投資等專業(yè)審計方面，因此，要針對資源環(huán)境審計工作的特點，合理整合審計資源，通過環(huán)境審計工作協(xié)調(diào)機構(gòu)，統(tǒng)籌安排和組織實施環(huán)境審計項目，最大限度提高審計效率。比如，財政審計要關(guān)注各級政府制定、執(zhí)行資源環(huán)保政策制度和籌集、分配、管理和使用資源環(huán)保財政資金的情況。投資審計要關(guān)注國家重點建設項目在規(guī)劃布局、立項審批、設計施工、生產(chǎn)運營等環(huán)節(jié)是否嚴格執(zhí)行國家環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，以及對資源環(huán)境的影響及其防治措施的合法性、效益性。

另外，還可以通過加強環(huán)境審計的理論研究、建立和完善環(huán)境審計工作制度、創(chuàng)新審計方法、充分發(fā)揮內(nèi)部審計和民間審計的作用等途徑，促進生態(tài)文明建設。