遲穎 王東友

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第二條規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。按在實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并過程中股權(quán)投資的次數(shù)，分為一次交易（購(gòu)買）實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并和多次交易（購(gòu)買）實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)“交易”，作為購(gòu)買交易中取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或取得的股權(quán)，均按其公允價(jià)值計(jì)量。在購(gòu)買交易中，合并方所支付的合并對(duì)價(jià)，大于（或小于）其所占被合并方凈資產(chǎn)份額的差額，叫商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）。本文討論的是非同一控制下多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題。

商譽(yù)，是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)可能與被購(gòu)買方的地理位置、產(chǎn)品品牌、員工素質(zhì)、管理水平、市場(chǎng)潛力、企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)等諸多因素有關(guān)。

《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三版（劉永澤、傅榮主編）第二章關(guān)于多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的要點(diǎn)為：（1）對(duì)于合并日之前已經(jīng)持有的對(duì)被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)算，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益；（2）合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價(jià)值，加上合并日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，兩者之和作為合并日合并報(bào)表中的合并成本；（3）比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）；（4）合并方對(duì)于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。

其第一點(diǎn)做法是，“對(duì)于合并日之前已經(jīng)持有的對(duì)被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)算。”筆者認(rèn)為不甚認(rèn)妥當(dāng)，其理由為：

1.其在合并日（即股權(quán)控制日）之前持有的對(duì)被合并方的股權(quán)，與合并日（股權(quán)控制日）非同一時(shí)間，用合并日的公允價(jià)值和合并日之前的股權(quán)比例計(jì)算調(diào)整合并成本，不符合配比原則，且在股權(quán)控制日之前取得的股權(quán)，其購(gòu)買成本可能大于所占被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，我們姑且稱之為“商譽(yù)”（因尚未取得控股權(quán)，嚴(yán)格意義上還不能叫商譽(yù)），因時(shí)間不同，取得部分股權(quán)時(shí)本有產(chǎn)生“商譽(yù)”產(chǎn)生，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，此時(shí)的“商譽(yù)”和合并日的商譽(yù)可能大相徑庭。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第三章第十一條規(guī)定：“通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和”，因而無(wú)需在合并日按被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值和合并日之前持有的股權(quán)來(lái)計(jì)算調(diào)整投資成本。

3.筆者對(duì)合并成本（即計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本）的個(gè)人理解是，同一控制下的企業(yè)合并，主要以合并方占被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值金額來(lái)確定；非同一控制下的企業(yè)合并，主要以合并方付出的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)確定，因而無(wú)需在合并日按被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值和合并日之前持有的股權(quán)來(lái)計(jì)算調(diào)整投資成本。下面以榮莉主編的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第三版》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010年6月出版）教材案例進(jìn)行說明。

[例]甲公司于2×11年7月初用銀行存款2 500萬(wàn)元取得乙公司20%的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 800萬(wàn)元，公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。2×11年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 500萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此其間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。2×12年1月，甲公司支付6 800萬(wàn)元進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40%的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11 300萬(wàn)元，公允價(jià)值為15 000萬(wàn)元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分屬于固定資產(chǎn)評(píng)估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。又假定甲乙公司在實(shí)現(xiàn)合并前即為非同一控制下的兩個(gè)公司。

教材中的處理為：

（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：

公允價(jià)值份額=15 000×20%=3 000萬(wàn)元

應(yīng)調(diào)整金額=3 000-（2 500+300）=200萬(wàn)元

（2）計(jì)算合并成本：

合并成本=3 000+6 800=9 800萬(wàn)元

（3）計(jì)算合并商譽(yù)：

合并商譽(yù)=9 800-15 000×60%=800萬(wàn)元

（4）調(diào)整與抵銷分錄

①將原投資調(diào)整至公允價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：投資收益200

②將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本等股東權(quán)益11 300

借：固定資產(chǎn)3 700

借：商譽(yù)800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9 800

貸：少數(shù)股東權(quán)益6 000

筆者認(rèn)為應(yīng)如下處理：

（1）計(jì)算合并成本：

合并成本=2 500+300+6 800=9 600萬(wàn)元

（2）計(jì)算合并商譽(yù)：

合并商譽(yù)=9 600-15 000×60%=600萬(wàn)元

（3）調(diào)整與抵銷分錄：

將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本等股東權(quán)益11 300

借：固定資產(chǎn)3 700

借：商譽(yù)600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9 600

貸：少數(shù)股東權(quán)益6 000

（作者單位：江西交通職業(yè)

技術(shù)學(xué)院、江西省商務(wù)學(xué)校）