高習智

摘 要 《刑法修正案（七）》將偷稅罪改成了逃稅罪，并對此罪的具體內(nèi)容作出了相關改變，有利于促進法律發(fā)展與經(jīng)濟要求的契合度提高。但同時存在許多疑難問題，本文對相關疑難問題作出了論述并給出了自己的意見。

關鍵詞 逃稅罪 除罪條款 入罪標準

一、《刑法修正案（七）》關于逃稅罪的規(guī)定

《刑法修正案（七）》第三條，現(xiàn)行刑法第二百零一條規(guī)定：“ 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！贝藯l中還有其他關于扣繳義務人、累計處罰以及關于已經(jīng)補繳稅款的除罪條款的規(guī)定。

第一、修正案將原來的“偷稅罪”改為了“逃稅罪”，這一變化比較符合立法初衷。偷稅罪的主體是以非法占有為目的。但是行為人應繳納稅款，其實是行為人的合法財產(chǎn)，并不存在侵占國家稅收款項的問題。

第二、原刑法對偷稅的行為方式采取列舉的方式，法律明文規(guī)定了“采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳薄、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”的行為方式。修正案改變了純列舉的方式，改變成概述式的敘述表達“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。概述式的方式包含的內(nèi)容較多，比較符合犯罪方式多樣化的趨勢。

第三、修正案對犯罪的數(shù)額作出了改變。原刑法關于偷稅罪規(guī)定了具體金額，修正案用“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”來代替原來關于具體金額的規(guī)定。對于解決不同檔次量刑的空白地帶有積極作用。

第四、修正案將附加刑中的倍數(shù)罰金改變成了無限額罰金。根據(jù)罪責刑一致的原則，將行為方式取消了關于具體金額數(shù)目的規(guī)定，在對應的法定刑當中理應取消關于倍數(shù)罰金的規(guī)定。這樣的做法同時是符合偷稅罪情況復雜、認定任務重的實際情況。

第五、修正案在此條中規(guī)定了不予追究刑事責任的條款?！坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”但是必須符合上以條款規(guī)定的主客觀條件，這是一種進步，有助于鼓勵公民積極履行納稅義務。

《刑法修正案（七）》是法律部門主動求變以求法律和經(jīng)濟發(fā)展相適應的表現(xiàn)。在經(jīng)濟高速發(fā)展、經(jīng)濟性發(fā)最增加、逃稅手段變得越來越高明的情況下，法律作出改變以謀求符合經(jīng)濟發(fā)展的要求能起到積極作用。但是，逃稅罪的具體表達關于逃稅認定仍然存在許多難處。

二、關于逃稅罪認定過程中的問題

（一）關于除罪條款的適用主體

修正案關于逃稅罪主體規(guī)定了兩類：納稅人和扣繳義務人。除罪條款中第一款規(guī)定說明其主體只是納稅人，并不包括扣繳義務人，關于扣繳義務人的規(guī)定在第二款。所以關于第二款的扣繳義務人是否能夠適用于出最條款，仍然存在著爭議。這樣的爭議不利于法律實務的解決。

有觀點認為雖然第四款的條文針對的是第一款的內(nèi)容，但是并沒有規(guī)定主體的范圍。認為應該將第四款看做一項針對逃稅罪初犯的一般性規(guī)定。也就是說，無論是第一款的主體納稅人，又或是第二款的主體扣繳義務人，從逃稅的本質來看，都應該可以是適用關于逃稅罪初犯的一般性規(guī)定。即為第四款的主體同樣包括扣繳義務人。

另一種觀點認為，從文本上理解就可以看出“補繳”一詞是針對納稅人這一特定主體的，第二款的主體扣繳義務人不在范圍之內(nèi)。而且，從社會危害性來分析，扣繳義務人承擔更大的風險，如果存在不繳、少繳稅款的問題，比之納稅人個體逃避繳納義務有更多的社會危害性，因為前者實質上是對國家的稅收征收和財產(chǎn)權的破壞。后者可以因為采取補救措施免責，但前者不能因為補救措施而適用于初犯免責的條款。前者的補救行為最終只能體現(xiàn)在量刑方面。

本人認為，第二種觀點比較合理。如果將引用除罪條款的主體擴大到扣繳義務人，實際上是對扣繳義務人犯罪追蹤的放松?？劾U義務人承擔的社會責任比之納稅人要重，如果對扣繳義務人的初犯和納稅人的初犯行使同樣的除罪條款，是對國家財產(chǎn)傷害的不尊重表現(xiàn)?？劾U義務人采去的補救措施同納稅人補繳稅款是不同的性質。因此，除罪條款的適用主體只能是第一款的對象納稅人。

（二）關于除罪條款的時間限制

刑事訴訟案件的辦理要經(jīng)過長時間和各個部門的配合，公安機關的偵查辦案階段，檢察院起訴階段，法院審理階段要經(jīng)過長時間的磨合。但是除罪條款并沒有規(guī)定關于時間的限制，也就是說，在司法實踐當中，納稅人在上述任何一階段能夠補繳稅款，接受繳納滯納金，接受行政處罰，理論上都可以適用于除罪條款。但是，從實踐情況來看，法律毫無時間限制給司法實踐帶來了不小的困難。一方面，遵循著對刑法犯罪輕判的趨勢，如修正案（七）關于逃稅罪的規(guī)定和關于綁架罪的規(guī)定內(nèi)容一樣，希望對除罪條款適用的主體能夠多與機會，希望通過補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的方式免除刑法責任。另一方面，毫無時間限制的免除責任條款是司法工作人員在實踐操作中的操作難度加大，因為對納稅人的寬容會造成納稅人權利的濫用，司法成本的增加。這一客觀存在的矛盾實實在在的阻礙著除罪條款的有效適用，無統(tǒng)一操作標準，也會產(chǎn)生各個地區(qū)法院對統(tǒng)一事件不同做法的情況，不利于法律的統(tǒng)一和穩(wěn)定。

一種觀點認為應該為納稅人引用這一條款進行免責設置時間限制，以免造成刑事訴訟長時間不能終結，訴訟戰(zhàn)線過長，司法成本耗損大的情況。因為如果不設置時間限制，很可能出現(xiàn)這樣讓法律尷尬的畫面：一個逃稅的納稅主體因為在二審法院援引這一除罪條款，繳納了應繳稅款和滯納金以及接受了行政處罰，這樣就能夠免除他的刑法責任。實際上，此時他已經(jīng)經(jīng)過了公安機關的偵查辦案、檢察院的審查起訴、一審法院的判決等一系列司法程序，耗費了大量的司法資源。如果因為引用除罪條款就將前面一系列的訴訟程序歸于無效，實在是對司法尊嚴的傷害。

另一種觀點認為刑法關于這一內(nèi)容的規(guī)定實際上是遵循立法規(guī)律的。因為除罪條款關于不予追究刑事責任的規(guī)定實際上應該覆蓋立案偵查、審查起訴、法院審理的各個階段，因為實際上法律立法的初衷是鼓勵納稅人繳納應繳稅款，避免刑事責任。無論在上述的哪一個階段，實際上納稅人違法行為造成的是同樣的社會危害性。這樣的社會效果也是花費一定的司法資源可以接受的。給心存僥幸的納稅人一個改過機會達到刑法輕處罰的社會寬容效果，這本來也是刑法的進步。

本人同意第二種看法。在強大的立法權面前，特別是關于人身自由限制和人權保障的刑法內(nèi)容，人作為個體處于弱勢的地位。遵循有利于被告人的原則，應該不對除罪條款做出時間限制。無論是偵查辦案、審查起訴、法院審理階段，只要被告人能夠滿足第四款的規(guī)定，就應該賦予其援引除罪條款的的權利。納稅人逃避繳納稅款固然可恥，但是法律可以人性的考慮，認為其是一種趨利避害的僥幸心理，減輕處罰。法律設置除罪條款的初衷本來也是對納稅人的寬容，單方面對時間作出限制解釋，實際上是不符合立法精神的。

（三）構罪標準不單一，采用“情節(jié)加比例”的做法

修正案七對構罪的標準采取了“情節(jié)加比例”的做法，這種并不單一的構罪標準在理論和實踐上都有不合理之處。“情節(jié)加比例”實際上是一種雙重標準的結合。關于“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”的實際標準的規(guī)定，一向是由我國的最高院的司法解釋規(guī)定的。實際上“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”對于不同的主體的規(guī)定也有不同，對于扣繳義務人直接以“數(shù)額較大”入罪，比之納稅人的兩檔罪行有所差別，這是立法考慮了扣繳義務人承擔的責任和其不法行為對國家財產(chǎn)造成的損害性情況規(guī)定的。不過，在原刑法對兩種主體全部采用了數(shù)額和比例相結合的處罰標準，修正案直接變成“數(shù)額較大”的標準，不得不說對扣繳義務人的義務要求更嚴格了。比之同樣情況的納稅人必須同時滿足數(shù)額要求和比例要求。同樣的標準變成了一嚴一松，難免有有失公允的嫌疑。

同時，采取這種“情節(jié)加比例”的做法，即使是司法解釋有相關規(guī)定，對司法實務仍然是一大挑戰(zhàn)。特別是稅收比例的計算問題。一方面是因為我國的稅收種類非常多，不同的納稅主體繳納不同的稅款。納稅主體、征收對象、納稅時間都需要人工統(tǒng)計，簡單的司法程序承受這一統(tǒng)計過程的代價較大。另外一方面，實際上，我國是一個稅收任務非常重的國家。中央財政和地方財政的一大部分來源于稅收，中央稅收和共和地方稅收的管理權限各不相同，對司法實務的統(tǒng)計要求很高。

本人認為在目前修正案修訂時間不長，短時間內(nèi)不可能再次對刑法進行修正的情況下，為處理實際司法實務。最有效的方法時最高院的司法解釋對比例問題作出具體的解釋，授予地方法院在處理逃稅罪定罪時的更大限度的自由裁量權。結合本地區(qū)的實際經(jīng)濟情況和地方政府的稅收狀況，完善逃稅罪的定罪標準。最重要的目的是解決因為情節(jié)加比例問題帶來的定罪虛化、入罪空缺的局面。這樣符合我國的立法傳統(tǒng)和司法解釋進行具體指導的司法慣例，同時也符合我國各地經(jīng)濟發(fā)展不一并且司法水平不一致的實際司法狀況。

參考文獻：

[1]鄧敏.逃稅罪基本問題研究[D].西南政法大學，2011（05）.

[2]李勝美.淺析逃稅罪認定中的疑難問題[J].法制與社會，2011（30）.

（作者單位：遼寧政法職業(yè)學院）