王杰茹

摘 要：實現“十二五”時期轉變經濟發(fā)展方式的經濟改革，財稅體制改革面臨戰(zhàn)略契機，“營改增”在深化增值稅改革、加強稅收來源征管、推動結構性減稅、發(fā)展現代服務業(yè)等方面面臨新挑戰(zhàn)。新形勢下的“營改增”亟需調控直接稅、間接稅比例，提高現代服務業(yè)占GDP的比重，調整中央和地方的收入分享比例。同時，兼顧行業(yè)特點、重建地方主體稅種、加大政府轉移支付也是必要舉措。

關鍵詞：“營改增”；現代服務業(yè)；結構性減稅

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9031（2013）08-0054-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2013.08.12

自1993年分稅制改革以來，增值稅收入在我國稅收收入中一直占據主體地位，2011年我國國內增值稅收入占國家稅收收入的27.04%。2009年初增值稅轉型改革后，2010年增值稅改革上升到法律層面，“十二五”規(guī)劃開局之年便對“營改增”有了規(guī)劃，2012年1月1日起上海營業(yè)稅改征增值稅試點改革。胡怡建（2012）認為上海增值稅“擴圍”試點力圖在選擇方向、改革路徑、政策制度、分稅體制和動力機制方面實現“五大”突破[1]。筆者擬結合已有的研究成果和試點現狀，在當前轉變經濟發(fā)展方式的背景之下，對營業(yè)稅改征增值稅的改革進行更深入的思考。

一、轉變經濟發(fā)展方式使“營改增”面臨新挑戰(zhàn)

2011年中央經濟工作會議提出，新時期要“牢牢把握科學發(fā)展這個主題和加快轉變經濟發(fā)展方式這條主線”，轉變經濟發(fā)展方式的財稅制度安排設計涵蓋：“擴內需、穩(wěn)外需”的財稅制度安排；“節(jié)能減排”的財稅制度安排；“促創(chuàng)新、增效益”的財稅制度安排；縮小收入分配差距、共享改革發(fā)展成果的財稅制度安排等幾個方面[2]。具體到稅制改革的方向，不僅僅包括經濟增量增長的要求，更包含經濟結構優(yōu)化的要求，對稅收政策環(huán)境也提出了新的要求。

深化增值稅改革的要求更加強烈。上海的試點改革使得“營改增”邁出了關鍵性的一步，2012年7月北京等8個省市納入試點改革范圍。為避免不同優(yōu)惠政策產生“洼地效應”影響本地區(qū)經濟的發(fā)展，各地許多其他省市也希望盡快開展“營改增”改革。同時，轉變經濟發(fā)展方式要求稅收在調整經濟結構、保障和改善民生、促進科技進步和鼓勵節(jié)能減排等方面發(fā)揮更為積極的作用，稅制要適應稅收服務管理對象的規(guī)模、行業(yè)構成發(fā)生的新變化。因此筆者認為，要想最終實現“營改增”的目標，需要在改革過程中不斷探索支持服務業(yè)特別是現代服務業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，對國民經濟發(fā)展的支柱產業(yè)加以扶持和鼓勵，在制度層面上對經濟發(fā)展方式的轉變起到推動作用。同時，盡快將企業(yè)的建筑物及附著設施等固定資產全部納入增值稅的抵扣范圍，實現增值稅穩(wěn)妥地徹底地“轉型”。

征稅來源更加復雜和多樣化?，F行的營業(yè)稅主要針對第三產業(yè)，明確規(guī)定對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和金融保險業(yè)等9個稅目征收營業(yè)稅，稅率在3%～20%之間。例如娛樂業(yè)稅率5%～20%，本身就容易造成稅負不公的現象。增值稅主要針對工業(yè)和商業(yè)領域，具體的劃分范圍見圖1。試點增值稅也只是在交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)（主要是生產性服務業(yè)）征收，對娛樂業(yè)等生活性服務業(yè)的改革還未確定。另外，行業(yè)分工的不明確也增加了稅收征管的難度，例如試點物流業(yè)涵蓋運輸、倉儲、快遞等多個行業(yè)，短時間難以明確其征稅標準。當前全球產業(yè)結構已經進入由“工業(yè)經濟”主導向“服務經濟”主導轉變的新階段，新興產業(yè)的行業(yè)高端化和多元化現象十分明顯，很難明確區(qū)分屬于銷售產品還是提供勞務，更加增加了改革的難度。

結構性減稅政策仍需繼續(xù)完善。2011年末的中央經濟工作會議提出要繼續(xù)“完善結構性減稅政策”，而不是2008年中央經濟工作會議上提出的“落實結構性減稅政策”，兩字之差充分說明我國的結構性減稅已初見成效。結構性減稅不是大規(guī)模減稅，而是針對特定稅種的、基于特定目的的、小幅度的、小劑量的、有限度的減稅，并非不加區(qū)分地對所有稅種的稅負水平“平均使力”或“一刀切”，它區(qū)別于全面減稅。結構性減稅政策作為支持轉變經濟發(fā)展方式的宏觀稅收政策方向，核心內容在于減稅，關鍵在于有增有減，重點針對的是總體稅負水平的下降。目前國內經濟增速的放緩已經逐漸對結構性減稅改革形成倒逼。而“營改增”作為結構性減稅的一部分，亟需推進。不能只看到“營改增”的減稅作用，更重要的是明確其作為稅制調整的意義，從更長遠來看，“營改增”將會成為“十二五”期間整個財稅體制改革的起點?！盃I改增”既要“減稅”又要“穩(wěn)收”，尋求一個平衡點，分步進行、穩(wěn)中求進。

發(fā)展現代服務業(yè)的需求更迫切。社會經濟發(fā)展到一定水平后，服務業(yè)產值及就業(yè)比重的提高就成為經濟發(fā)展方式轉變、產業(yè)結構優(yōu)化升級的主要標志之一，而現代服務業(yè)腦力化、技術化和知識的產權化，及其占地小、能源消耗少等低成本性和附加值極高，能夠有效緩解能源資源短缺的瓶頸制約、提高資源利用效率，這些都決定了現代服務業(yè)發(fā)展的超常性，并使之成為現代產業(yè)升級的重要力量。2007年國務院發(fā)布的《關于加快發(fā)展服務業(yè)的若干意見》要求加快發(fā)展服務業(yè)，提高服務業(yè)在三次產業(yè)結構中的比重，盡快使服務業(yè)成為國民經濟的主導產業(yè)。按照國家“十二五”規(guī)劃，到2015年服務業(yè)占GDP的比重要達到47.1%，即要提高4個百分點。“十二五”規(guī)劃還特別提出，要加快發(fā)展服務業(yè)，把推動服務業(yè)大發(fā)展作為產業(yè)結構優(yōu)化升級的戰(zhàn)略重點。

二、當前“營改增”局面與轉變經濟發(fā)展方式不相適應的方面

（一）間接稅比例偏高，直接稅比例偏低

通過表1提供的數據分析，暫且不討論消費稅等其他間接稅，僅是增值稅和營業(yè)稅的稅收收入總和就占了稅收總收入的42.2%，再加上消費稅、房產稅等其他間接稅收入，間接稅的比例明顯高于直接稅的比例。

財政部長謝旭人在2012年3月6日的全國政協十一屆五次會議記者會上表示，間接稅和直接稅的比重問題，是在推進稅制進一步改革完善當中考慮的一個重要問題，總的方向是進一步增加直接稅的比重，減少間接稅的比重①?，F行的“營改增”改革將進一步擴大增值稅在間接稅中的主體地位，這看似與改革方向相違背。那么在今后的稅制改革工作中如何進一步來調整直接稅和間接稅的比例，既然擴大增值稅的征收范圍，又要減少增值稅收入在整個稅收收入中的比重，增值稅的改革仍舊是重中之重。按照白景明（2012）的觀點，流轉稅的大幅減稅難免會加大所得稅的稅基，雖然增加了直接稅比例，但會引起社會收入群體的反應[3]。由此，筆者認為，“營改增”后的稅率設計是解決這個問題、進行下一步改革的關鍵。

（二）現代服務業(yè)產值及就業(yè)比重偏低

實踐證明，發(fā)達國家和地區(qū)都是十分重視現代服務業(yè)的發(fā)展，從而有效地提升服務業(yè)在國民經濟中的比重，使本國經濟在國際競爭中占據主導位置。美國第三產業(yè)所占GDP比重達到了75.3%，日本的第三產業(yè)比重約占70%。近年來，我國第三產業(yè)的增加值不斷增加，占GDP的比重也不斷上升。2011年我國第三產業(yè)占GDP的比重只有43.35%，現代服務業(yè)占GDP的比重只有34.16%（見表2），遠遠落后于世界水平，更落后于發(fā)達國家水平。我國的第三產業(yè)，尤其是現代服務業(yè)還有非常大的發(fā)展空間。

從世界范圍看，服務業(yè)吸納的就業(yè)人員規(guī)模不斷擴大。以英國和美國為例，2008年服務業(yè)吸納將近80%的人員就業(yè)，不論是男性還是女性，從事服務行業(yè)的人數比例都超過了60%。我國是世界上人口最多的國家，解決就業(yè)問題將是一個較長時期的過程（見表3），近年來，以現代服務業(yè)為主的第三產業(yè)容納的就業(yè)人群逐年上升，吸納了三分之一的就業(yè)人員（見表3）。

（三）改革未充分考慮試點行業(yè)特點

現行增值稅是以制造業(yè)的行業(yè)特點為基礎的，若將其簡單地復制，不加改進，直接應用到目前征營業(yè)稅的服務業(yè)，顯然很難適用于服務業(yè)的特點。目前的試點方案多半限于局部，很難適應長期的“營改增”改革的需要。隨著試點時間的延續(xù)，特別是試點范圍擴大，這種帶有修補性質和臨時性安排的試點方案，其自身的局限性也逐步凸顯出來。比如將增值稅延伸到物流業(yè)，有些企業(yè)便可能面臨增稅而非減稅。如此特殊的情形，若長期實施甚至推到全國，肯定會遭遇一系列難題。所以，增值稅稅制本身也要經歷一個自身的調整過程，而且由于涉及到稅制設計所植根的產業(yè)或行業(yè)基礎，這種調整有可能是根本性的調整，或者說某種程度上，是增值稅的自身重構。賈康（2012）認為，目前試點辦法中對稅目稅率設計太粗，對部分行業(yè)沒有兼顧到行業(yè)特點，抵扣少，但稅率大幅度上升，造成了部分試點行業(yè)稅負不升反降[4]。

另外，改革還造成了部分行業(yè)稅負加重。營業(yè)稅改增值稅的初衷是為了避免重復征稅，減輕企業(yè)稅負。從上海試點運行情況來看，在總體稅負下降的同時，部分行業(yè)如物流業(yè)、有形動產租賃業(yè)的稅負有所上升，沒有達到設想的試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降的目標。根據中國物流與采購聯合會的一項調查報告顯示，上海試點的稅改方案運行一段時間以來，物流企業(yè)尤其是運輸型物流企業(yè)普遍反映“稅負增加了”，未達到試點的預期效果。2012年3月，中國物流與采購聯合會發(fā)布了對65家大型物流企業(yè)的調查結果，67%的試點企業(yè)實際負擔的增值稅均有所增加，稅負平均增加5萬元。這些被調查企業(yè)2008—2010年三年年均營業(yè)稅實際負擔率為1.3%。但實行營業(yè)稅改增值稅后，即使貨物運輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進項目中全部可以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，增值稅的實際稅收負擔率也會達到4.2%，較營業(yè)稅稅負上升了123%。實際上，由于試點僅在上海的部分行業(yè)開展，試點企業(yè)外購的貨物和勞務中還有部分不能進行抵扣。出現這種情況的主要原因是未考慮到交通運輸行業(yè)的特殊性，增值稅抵扣鏈條不完善，造成該取得的環(huán)節(jié)抵扣不能取得。

三、政策建議

首先，制定利于現代服務業(yè)發(fā)展的稅收政策。一是降低稅率級次，保持低稅率。從最優(yōu)稅制以及國際趨勢來看，增值稅最好是在維持大多數服務行業(yè)的稅負較現有稅負略輕的基礎上，盡可能保證服務行業(yè)增值稅稅率的統(tǒng)一，以實現稅制的優(yōu)化。根據姜明耀（2011）的測算，“營改增”所導致的服務業(yè)稅負波動幅度要大于工業(yè)，服務業(yè)行業(yè)增值率較高且行業(yè)間差距明顯是服務業(yè)稅負波動較大的重要原因。因此很有必要在改革的同時降低增值稅的總體稅率，也可以進一步加大“營改增”的減稅規(guī)模效應[5]。二是降低現代服務業(yè)一般納稅人的標準。增值稅一般納稅人的界定標準應該能促進小規(guī)模納稅人成長，從而不斷擴大一般納稅人的隊伍，保證增值稅的抵扣鏈條廣泛延伸和內在機制的有效運行，以進一步消除重復征稅因素。因此建議將一般納稅人的年應征增值稅銷售額標準降低，從試點方案中的500萬元降低至100萬元，這與改革前增值稅一般納稅人50萬元和80萬元的差距也不是很大，從而提高一般納稅人占全部納稅人的比重，促進中小企業(yè)的發(fā)展。三是擴大試點范圍，增加試點行業(yè)。盡量減少因稅收政策不同導致的“洼地效應”的影響，挑選部分運行機制比較成熟的行業(yè)在全國范圍展開試點。

其次，盡快探究出適當的分享比例，維持中央和地方穩(wěn)定的收入?！盃I改增”后，維持原歸屬地區(qū)的收入不變只是過渡性政策，長期的發(fā)展勢必重新調整中央和地方的收入分享比例。白彥鋒、胡涵（2012）認為，改革前后應當維持地方財力基本不變，通過2000-2009年數據的測算，地方分享比例應當從25%提高至45.61%[6]。趙寶廷（2010）通過建立中央與地方政府間的財政體制博弈模型，分析得出，當地方政府獲得的共享稅比例增加時，地方的稅收努力水平也將提高，提高的速度減慢；為適應政府職能或支出責任向中央政府集中的趨勢，中央政府可以適當提高其共享稅所占比例，同時增加對地方政府公共服務均等化的財力轉移支付，以實現效率和公平的統(tǒng)一[7]。筆者認為，地方的分享比例應當不低于45、61%，甚至在此基礎上有小范圍的浮動提高，例如中央和地方五五分成。這樣在適當范圍內提高地方收入的分成比例，可以有效增加地方政府收入，鼓勵地方政府根據當地的特色發(fā)展優(yōu)勢產業(yè)，促進轉變經濟發(fā)展方式。同時，中央政府應當增加對地方政府的轉移支付，這是在結構性減稅的大背景下最可能的“政府讓利”行為，也符合轉變經濟發(fā)展方式背景下對財稅改革“增支”方面的要求。

最后，重建構建地方稅主體稅種。在重新調整中央和地方的財政體制關系后，地方的稅收收入會減少，如果房產稅、資源稅等無法承擔起地方主體稅種的責任，勢必會影響地方經濟的發(fā)展，筆者建議推動房產稅作為我國地方主體稅種。作為一種財產稅，房產稅不是一次性繳納，而是每年都要繳納，相對于其他稅種的組織財政收入職能，房產稅更鮮明地體現了稅收是政府購買公共產品的成本費用的內涵，體現了征納雙方權利與義務對等的稅收理念。在此理念下，地方政府加大基礎設施等公共產品投資，提升了住房周邊的品質，房產升值，房主受益，房產稅增加，政府有財力又可以增加公共產品投資，如此形成良性循環(huán)，房產稅將逐漸成為地方的財源支柱。地方政府會自覺自愿地按照市場經濟的要求，專心致志優(yōu)化本地投資環(huán)境、提高本地公共服務水平，大宗、穩(wěn)定的收入在房地產保有環(huán)節(jié)年復一年地產生，與貫徹地方發(fā)展戰(zhàn)略相應的地方基本財政收入來源問題也就自然而然解決了。這符合“穩(wěn)收”和“增支”的財稅改革要求，也是稅收更多用來改善民生的必要舉措。同時，加大政府轉移支付力度是彌補地方財政利益受損的有效途徑，將中央政府增加的收入以轉移支付的方式劃撥給地方政府，不僅改革的阻力會減少，也能降低改革的成本。

（責任編輯：陳薇）

參考文獻：

[1]胡怡建.上海增值稅“擴圍”試點力圖實現“五大”突破[J].稅務研究，2012（1）：28-32.

[2]高培勇.十二五時期的中國財稅改革[M].北京：中國財政經濟出版社，2010.

[3]白景明.結構性減稅不能大幅度減流轉稅[N].中國稅務報，2012-03-09.

[4]賈康.當前營業(yè)稅改增值稅的具體問題探討[J].中國總會計師，2012（10）：35-37.

[5]姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響--基于投入產出表的分析[J].中央財經大學學報，2011（2）：12-16.

[6]白彥鋒、胡涵.增值稅“擴圍”改革后中央與地方收入分享比例問題研究[J].稅務研究，2012（11）：38-41.

[7]趙寶廷.中央和地方間共享稅比例的財政體制博弈模型[J].宏觀經濟研究，2010（6）：44-49.