姚俊英

【摘要】 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）頒布以后，改變了高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，提高了會(huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量，增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)核算的透明度。結(jié)合高校會(huì)計(jì)核算的工作實(shí)際，該制度在科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容要求以及財(cái)務(wù)核算銜接工作和相關(guān)配套管理等方面，仍然存在一些有待完善之處。

【關(guān)鍵詞】 高校； 會(huì)計(jì)制度； 會(huì)計(jì)信息

近年來(lái)，隨著高等教育事業(yè)的發(fā)展，高校辦學(xué)規(guī)模日益壯大?！秶?guó)家中長(zhǎng)期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》的出臺(tái)，為高等教育發(fā)展指明了方向。生均財(cái)政撥款的逐年增長(zhǎng)、高?；瘋ぷ鞯拈_展、高校財(cái)務(wù)信息公開等，使高校財(cái)務(wù)形勢(shì)發(fā)生了巨大變化。

一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）主要變化

2009年財(cái)政部頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）（以下簡(jiǎn)稱《意見稿》），對(duì)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，其基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算、核算、資產(chǎn)管理工作及績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。目的是規(guī)范高校的會(huì)計(jì)核算制度，提高高校會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。其主要變化有：1.平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目；2.新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容；3.將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”統(tǒng)一核算；4.要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，攤銷無(wú)形資產(chǎn)，反映資產(chǎn)凈值；5.對(duì)收入、支出類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整；6.完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

二、《意見稿》對(duì)高校會(huì)計(jì)核算的影響

為適應(yīng)我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革所帶來(lái)的高校辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來(lái)源、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境的變化，進(jìn)一步規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為，促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)，財(cái)政部出臺(tái)的《意見稿》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，列入了固定資產(chǎn)折舊，要求合并基建會(huì)計(jì)，調(diào)整了收入支出類會(huì)計(jì)科目等，打破了傳統(tǒng)高校會(huì)計(jì)核算結(jié)構(gòu)，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了諸多影響，主要有四個(gè)方面的影響：

（一）改變了高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

《意見稿》在原來(lái)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔，部分業(yè)務(wù)仍然采取原來(lái)的收付實(shí)現(xiàn)制。擴(kuò)大了會(huì)計(jì)科目的使用范圍，增加了“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”等科目。對(duì)應(yīng)收應(yīng)付等往來(lái)款項(xiàng)擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍，比如：“應(yīng)收賬款”不僅包括原來(lái)高校經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)收未收款項(xiàng)，還包括科研業(yè)務(wù)收入、學(xué)費(fèi)收入等教育事業(yè)應(yīng)收未收款。在此之前，教育事業(yè)應(yīng)收款在未收到之前是不做賬務(wù)處理的，實(shí)際收到后才進(jìn)行核算?！兑庖姼濉犯母锖螅徽撌欠袷盏娇?，都應(yīng)該入賬。

（二）提高了會(huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)勢(shì)必影響到會(huì)計(jì)制度的變化，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必然會(huì)受到影響。例如，高校的固定資產(chǎn)數(shù)量之多、金額之大，此次改革后設(shè)置了“累計(jì)折舊”科目，這樣就改變了虛報(bào)“固定資產(chǎn)凈值”的狀況，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性、謹(jǐn)慎性，體現(xiàn)出實(shí)質(zhì)重于形式的特點(diǎn)。

（三）增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)核算的透明度

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表比較單一，《意見稿》要求高校會(huì)計(jì)報(bào)表必須做到包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收入表、基建投資表和附注等內(nèi)容。其中，對(duì)附注的內(nèi)容要求更加嚴(yán)格，附注內(nèi)容需要包含以下方面：?jiǎn)挝粯I(yè)務(wù)活動(dòng)說(shuō)明、會(huì)計(jì)政策說(shuō)明、支出和結(jié)余之間有差異的原因，而且不能簡(jiǎn)單說(shuō)明，必須詳細(xì)、充分說(shuō)明，且要求補(bǔ)充及時(shí)。這樣可以全面披露高校的收支狀況，全面反映出高校財(cái)務(wù)的運(yùn)行狀況，防范高校財(cái)務(wù)發(fā)生意外風(fēng)險(xiǎn)，從而使高校財(cái)務(wù)更加透明，便于監(jiān)督。

（四）加大了會(huì)計(jì)核算難度

《意見稿》中要求會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“教育成本”核算科目，那么在日常核算中要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)體現(xiàn)教育成本，反映和監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況，該賬戶為費(fèi)用類賬戶，期末余額反映某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)成本對(duì)象實(shí)際發(fā)生的成本，但是核算的范圍和采取何種方式核算需要進(jìn)一步明確?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”科目核算資產(chǎn)在使用過(guò)程中因減值、報(bào)廢、毀損發(fā)生的清理費(fèi)用和收入，將高校多年來(lái)固定資產(chǎn)成本問(wèn)題納入了日常核算。增設(shè)“累計(jì)折舊”、“計(jì)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”科目，根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限采用一定的方法進(jìn)行折舊核算，取消了原來(lái)的“固定基金科目”，雖然明晰了固定資產(chǎn)的入賬處理，然而如何進(jìn)行現(xiàn)有固定資產(chǎn)的資產(chǎn)清查和資產(chǎn)價(jià)值重置，則是固定資產(chǎn)核算的重大問(wèn)題。增設(shè)了“借入款項(xiàng)”科目，使債務(wù)清晰地體現(xiàn)在賬務(wù)中?；ㄙ~納入學(xué)校大賬，增加相應(yīng)的核算基本建設(shè)科目，如“基建撥款”、“借入款項(xiàng)”、 “在建工程”、“建安工程”等一級(jí)科目，再根據(jù)需要增設(shè)二級(jí)或者三級(jí)明細(xì)科目，改變了賬務(wù)結(jié)構(gòu)，增加了基本建設(shè)決算工作量。

三、對(duì)《意見稿》的幾點(diǎn)看法

盡管《意見稿》已經(jīng)在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面做了改革，但是仍然存在不足之處，有待完善。

第一，高校會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置不夠科學(xué)。雖然《意見稿》在高?？颇康脑O(shè)置上已經(jīng)較為合理，但筆者認(rèn)為仍有不足之處。例如，《意見稿》規(guī)定，“財(cái)政撥款”屬于“一級(jí)科目”，“基建撥款”也屬于“一級(jí)科目”，但從性質(zhì)上來(lái)講，“基建撥款”從屬于“財(cái)政撥款”，主要用來(lái)核算高校的基本建設(shè)，同時(shí)設(shè)為“一級(jí)科目”值得商榷。

第二，高校的財(cái)務(wù)報(bào)告體系有待完善。近年來(lái)，全國(guó)高等院校都在擴(kuò)大規(guī)模，從城里的校區(qū)延伸到郊區(qū)，從一個(gè)校區(qū)擴(kuò)大為兩個(gè)、三個(gè)校區(qū)，甚至更多，還不算在大學(xué)下面掛名的許多“小學(xué)校”，名目很多，目的是為了招更多的學(xué)生。但是在建校的同時(shí)，最大的難題就是資金問(wèn)題，政府對(duì)高校的撥款有限，而建校需要大量的資金才能完成，為了解決這一難題，高校就采取了“貸款”這一方式?！百J款”到賬后，這些資金的流動(dòng)或支出有時(shí)候在財(cái)務(wù)報(bào)表上就不能真實(shí)地反映出來(lái)，要了解資金的真實(shí)去向確實(shí)很難。

第三，相關(guān)配套工作亟待解決。社會(huì)上對(duì)企業(yè)很早就設(shè)立了許多監(jiān)督系統(tǒng)，唯獨(dú)高校的監(jiān)督系統(tǒng)還不夠健全。筆者認(rèn)為，高校會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部控制應(yīng)該進(jìn)一步完善，從思想上重視，建立健全完善的、有效的內(nèi)部審計(jì)制度。

四、完善高校會(huì)計(jì)核算制度的幾點(diǎn)建議

結(jié)合以上幾點(diǎn)看法，筆者認(rèn)為，要進(jìn)一步完善高校會(huì)計(jì)核算制度，應(yīng)重視以下幾點(diǎn)：

第一，科學(xué)設(shè)置高校會(huì)計(jì)核算科目。例如，將“基建撥款”設(shè)置為“二級(jí)科目”，從屬于“一級(jí)科目”的“財(cái)政撥款”，這樣設(shè)置會(huì)更合理、科學(xué)、全面；還可以設(shè)置“投資收益”科目，用來(lái)核算“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債權(quán)投資”的投資效益；對(duì)每年錄取的高校學(xué)生的學(xué)費(fèi)可以設(shè)置“應(yīng)收賬款”，以防范高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)“長(zhǎng)期借款”可以分為“到期一次還本付息”和“分期付息”兩種方式來(lái)進(jìn)行核算，這樣更能清晰地反映借款情況和高校的經(jīng)營(yíng)狀況，使財(cái)務(wù)更加明了。

第二，全面充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容。高校學(xué)生在每年開學(xué)時(shí)都會(huì)給學(xué)校上交“巨額”的學(xué)費(fèi)，但是這些學(xué)費(fèi)真正用在學(xué)生身上到底有多少？換句話說(shuō)，高校培養(yǎng)一個(gè)學(xué)生的成本到底是多少？學(xué)校每年都會(huì)重視收學(xué)費(fèi)的管理工作，但是對(duì)于學(xué)生的預(yù)算至今還沒(méi)有完整的成本預(yù)算。筆者認(rèn)為，高校的財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)該設(shè)置“高校學(xué)生教育成本”這一項(xiàng)目，而且記錄要很詳細(xì)，羅列要很清楚，這樣一來(lái)，不但可以給學(xué)生和家長(zhǎng)一個(gè)明確的交代，同時(shí)也便于衡量學(xué)校的費(fèi)用是否得到有效使用，便于高校會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。

第三，及時(shí)做好財(cái)務(wù)核算銜接工作。會(huì)計(jì)制度改革后，很多方面都發(fā)生了變化，只有做好銜接工作，才能使財(cái)務(wù)工作有條不紊地進(jìn)行下去。首先，要對(duì)高校原有的固定資產(chǎn)做全面統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)時(shí)，一定要記錄清楚，以便于以后全面統(tǒng)計(jì)和有效計(jì)算“固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用”，計(jì)算“固定資產(chǎn)凈值”。特別是關(guān)于統(tǒng)計(jì)日期的記錄，一定要客觀、明確，以便準(zhǔn)確計(jì)算；對(duì)于學(xué)校的借款，一定要有“長(zhǎng)期借款”和“短期借款”的區(qū)分。其次，在銜接過(guò)程中，一定要保持清醒的頭腦，重新“輸入”改革后會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)在崗人員要及時(shí)培訓(xùn)，適時(shí)檢測(cè)其工作效果。

第四，提高會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量。為進(jìn)一步加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制力度，建立健全科學(xué)的內(nèi)部控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，必須做好財(cái)務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)配套管理工作，特別是在增強(qiáng)管理信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、合理性、完整性方面，要進(jìn)一步提高現(xiàn)代高校的會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量，適應(yīng)現(xiàn)代高校會(huì)計(jì)工作的實(shí)際需求。

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