袁成

在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，各行各業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，成本已不僅是影響企業(yè)利潤(rùn)高低的一個(gè)因素，而是影響企業(yè)生存與發(fā)展、競(jìng)爭(zhēng)力大小的戰(zhàn)略問題。

在從傳統(tǒng)成本管理的角度看，通常采用節(jié)約的手段來降低成本，如某些物料的反復(fù)使用，或者人為地進(jìn)行控制領(lǐng)用等。但從現(xiàn)代成本管理的角度來看，降低成本并不是無條件的、無限度的，成本的降低離不開市場(chǎng)這個(gè)大環(huán)境，以傳統(tǒng)成本管理來控制成本費(fèi)用的觀念在一些情況下可能會(huì)人為地導(dǎo)致產(chǎn)品的質(zhì)量下降，從而影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，得不償失，所以傳統(tǒng)成本管理是消極的成本管理。因此，企業(yè)的成長(zhǎng)發(fā)展在關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)成本的同時(shí)，也要關(guān)注其市場(chǎng)效益。單純由降低成本為企業(yè)帶來的優(yōu)勢(shì)是不可能持久的，只有依靠技術(shù)投入等才能更有利于企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展。

如何通過系統(tǒng)、長(zhǎng)期的籌劃來營(yíng)造成本持續(xù)健康降低的環(huán)境和獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、長(zhǎng)期成本優(yōu)勢(shì)，對(duì)成本控制思想進(jìn)行戰(zhàn)略性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是企業(yè)管理者解決成本控制難題的關(guān)鍵。

一、成本控制概述

（一）成本

成本是商品經(jīng)濟(jì)的價(jià)值范疇，是商品價(jià)值的組成部分。人們要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或達(dá)到一定的目的，就必須耗費(fèi)一定的資源（人力、物力和財(cái)力），其所費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)及其對(duì)象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延都處于不斷的變化發(fā)展之中。同一國(guó)家在不同時(shí)期對(duì)成本的解釋也不盡相同。但是，在不同的社會(huì)生產(chǎn)方式下，企業(yè)由于取得生產(chǎn)主客觀條件的方式不同，對(duì)生產(chǎn)成本性質(zhì)的認(rèn)識(shí)也不同，從而使得成本費(fèi)用概念蒙上了一層撲朔迷離的假象。因此可以說，成本是耗費(fèi)和補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一體，它既是生產(chǎn)中耗費(fèi)的反映，又是生產(chǎn)補(bǔ)償?shù)某叨?。在?shí)際工作中，為了使企業(yè)成本計(jì)算內(nèi)容一致，防止亂擠亂攤成本，國(guó)家制定了統(tǒng)一的成本列支范圍，明確規(guī)定了哪些費(fèi)用開支允許列入成本，哪些開支不允許列入成本。按這樣法定的內(nèi)容計(jì)算出來，登記入賬的成本費(fèi)用開支統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)核算成本。

（二）成本控制

所謂成本控制，是建立相應(yīng)的控制標(biāo)準(zhǔn)和控制制度，將成本指標(biāo)層層分解落實(shí)到企業(yè)的各個(gè)部門和各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)發(fā)生的資金耗費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格的管理，從而促使職工主動(dòng)考慮節(jié)約消耗、降低成本。

成本控制形式分為前饋控制、反饋控制和防護(hù)控制三種。前饋控制，也叫事前控制。在編制成本計(jì)劃之前，首先對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)，包括短期預(yù)測(cè)和長(zhǎng)期預(yù)測(cè)，選擇最佳方案制定目標(biāo)成本，這是前饋控制的主要內(nèi)容。前饋控制在成本控制中是最積極的控制方式。成本的前饋控制內(nèi)容除了對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的控制外，還包括對(duì)工藝、協(xié)作加工、基建、更新改造、技術(shù)措施等進(jìn)行必要的控制，以獲得最優(yōu)的成本。反饋控制，也叫過程控制。它主要是運(yùn)用核算資料和統(tǒng)計(jì)分析，迅速反映，提供信息，及時(shí)糾正脫離目標(biāo)成本的偏差。防護(hù)性控制，也叫制度控制。它是前饋控制和反饋控制的輔助控制形式，一旦前兩種控制形式被突破，防護(hù)性控制系統(tǒng)就發(fā)揮作用。

成本控制并非消極的限制，而應(yīng)是積極的指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)是控制的主要職能，監(jiān)督是控制的輔助職能。監(jiān)督職能是一種防護(hù)性職能，當(dāng)脫離成本控制目標(biāo)時(shí)，監(jiān)督職能才發(fā)揮作用，進(jìn)行干預(yù)或加以限制。

二、成本控制思想的變革

（一）國(guó)外對(duì)成本控制思想變革狀況的研究

1.西方成本控制研究思想的變革

第二次世界大戰(zhàn)后，西方國(guó)家在成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上把會(huì)計(jì)中涉及企業(yè)內(nèi)部管理的部分逐漸與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，發(fā)展成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的管理會(huì)計(jì)。從管理會(huì)計(jì)的角度看，其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同之處有：管理會(huì)計(jì)中成本控制籌劃未來、控制現(xiàn)在，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)成本會(huì)計(jì)是對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行記錄分析；管理會(huì)計(jì)中成本控制運(yùn)用數(shù)學(xué)方法，建立數(shù)學(xué)模型，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)、概率、線性規(guī)劃等定量方法指導(dǎo)管理工作?；诖?，管理會(huì)計(jì)中的成本管理是企業(yè)的戰(zhàn)略和成本控制的有效工具。

2.美國(guó)成本管理思想的變革

1970年以來，美國(guó)管理會(huì)計(jì)的研究主要是圍繞“不確定性”的問題來進(jìn)行的。引入“不確定性”，遂有了“風(fēng)險(xiǎn)”的概念，他們采用概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)的各種方法來反映這個(gè)問題；同時(shí)對(duì)微積分、線性代數(shù)等數(shù)學(xué)方法在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用做了大量的搜索。為了解決這些問題，行為學(xué)的許多原理被廣泛引入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，尤其是責(zé)任會(huì)計(jì)的研究，“代理人說（Agency Theory）” 近年來成為北美（美國(guó)和加拿大）研究的中心課題。他們認(rèn)為“代理人說”的重要性比之傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中“不同決策需要運(yùn)用不同的成本概念”的論述是不相上下的。這就是說，從70年代以來，西方對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究是圍繞數(shù)學(xué)和行為科學(xué)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用來進(jìn)行的。為了區(qū)別于“傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)”，他們把這階段研究的成果成為“高等管理會(huì)計(jì)”。

（二）我國(guó)對(duì)成本控制思想變革狀況的研究

從我國(guó)成本控制的研究現(xiàn)狀來看，成本控制的思想已經(jīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)研究中的一個(gè)重要領(lǐng)域，成本控制思想的重要性、如何有效實(shí)施內(nèi)部控制、內(nèi)部控制的框架等問題得到了充分的研究和探討。

但是，即使一個(gè)設(shè)計(jì)良好且包含了所有被認(rèn)為是最優(yōu)良的控制措施的成本控制系統(tǒng)，也可能被粗枝大葉的管理者破壞，或者被堅(jiān)持抵制的員工摧毀，或者因高昂的控制成本而使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作顯得不堪。對(duì)成本控制認(rèn)識(shí)得越全面和透徹，就越有利于我們加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而有利于各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作的順利開展，為企業(yè)的生存和發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。所以，我們有必要提出成本控制的局限性問題并對(duì)其進(jìn)行較深入的研究。

根據(jù)成本控制局限產(chǎn)生的原因，我們可以把成本控制局限大致分為外部性局限和內(nèi)部性局限兩大類。

外部性局限主要是指由外部因素對(duì)內(nèi)部控制造成的威脅和破壞，主要有以下幾種：管理者因素、共謀、利益沖突、環(huán)境和系統(tǒng)的變化、形式重于實(shí)質(zhì)。內(nèi)部性局限是指隨著內(nèi)部控制產(chǎn)生而產(chǎn)生的局限性，它反映的是內(nèi)部控制先天性的諸如效率、成本等方面的缺陷，表現(xiàn)為：效率的損失、成本的增加、“防不勝防”的隱憂。

（三）美國(guó)成本控制思想新發(fā)展對(duì)我國(guó)成本控制的啟示

美國(guó)成本控制思想新發(fā)展沿用了國(guó)際思潮。20世紀(jì)30年代，科勒（Kohler）根據(jù)當(dāng)時(shí)水力發(fā)電活動(dòng)的思考產(chǎn)生了作業(yè)會(huì)計(jì)思想。作業(yè)成本計(jì)算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象（產(chǎn)品）的核算方法。其理論基礎(chǔ)是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此，作業(yè)成本計(jì)算下成本計(jì)算程序就是消除無效環(huán)節(jié)，把各資源庫(kù)成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。但是，采用作業(yè)成本要從以下三方面著手。

1.戰(zhàn)略導(dǎo)向成本管理是指成本管理要從企業(yè)的既定戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，服務(wù)于企業(yè)，不應(yīng)與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃相沖突。企業(yè)在研究成本管理問題之前，應(yīng)按照自身的戰(zhàn)略目標(biāo)來明確成本管理定位，這樣的成本管理才有針對(duì)性，企業(yè)成本控制才有明確的目標(biāo)。這也是采用作業(yè)成本核算管理的先決條件。

2.客戶導(dǎo)向成本管理的理念是指企業(yè)成本控制管理要充分考慮到客戶的要求和權(quán)益，企業(yè)成本的增長(zhǎng)與減少在很大程度上取決于客戶，企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況加以控制，這樣客戶才能夠滿意地接受企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)，企業(yè)才能在市場(chǎng)中脫穎而出，從而贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。每個(gè)企業(yè)都應(yīng)該根據(jù)客戶的特點(diǎn)、要求來制定自身的成本控制管理策略，樹立以客戶為導(dǎo)向的成本管理理念，實(shí)施客戶導(dǎo)向的成本管理方法，樹立企業(yè)與客戶“雙贏”的成本溝通管理，這樣才能在客戶接受的條件下實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本控制管理的目標(biāo)。

3.活動(dòng)導(dǎo)向成本管理的理念是指成本控制管理要存在于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。離開了成本發(fā)生的現(xiàn)場(chǎng)談成本控制相當(dāng)于“紙上談兵”，起不到任何作用。企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為有效經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和無效經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。所謂有效的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就是給企業(yè)帶來了效益、增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其消耗的資源構(gòu)成企業(yè)的必要成本；反之就是無效的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其消耗的資源就是企業(yè)的浪費(fèi)和損失。因此，要控制成本務(wù)必要控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，安排好各項(xiàng)活動(dòng)，減少甚至消除無效活動(dòng)，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都趨于有效，降低企業(yè)資源的浪費(fèi)和損失。

三、成本管理理論在實(shí)踐中的應(yīng)用

現(xiàn)代成本控制管理應(yīng)該是以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為基礎(chǔ)的。為了生產(chǎn)出具有競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品，成本控制管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)（制造）過程，而應(yīng)延伸到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、變化和全世界高新技術(shù)、管理科學(xué)的不斷創(chuàng)新，成本控制管理的范圍逐漸迅速擴(kuò)大。對(duì)我國(guó)逐漸以開發(fā)型、競(jìng)爭(zhēng)型為主的市場(chǎng)環(huán)境來說，企業(yè)應(yīng)把成本控制管理的問題結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)放在市場(chǎng)環(huán)境中全面考慮。因此，現(xiàn)代企業(yè)成本控制管理不僅包括生產(chǎn)領(lǐng)域，還包括流通領(lǐng)域，同時(shí)還要對(duì)企業(yè)特定產(chǎn)品的研究、開發(fā)和設(shè)計(jì)成本進(jìn)行控制管理。

我國(guó)成本控制管理的現(xiàn)狀是企業(yè)在成本控制管理中只注重生產(chǎn)領(lǐng)域的管理，而對(duì)流通領(lǐng)域卻考慮不多，有的企業(yè)甚至沒有顧及，這種傳統(tǒng)的成本控制管理已不能適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求了。從成本形成角度來考慮，企業(yè)所生產(chǎn)的任何一種產(chǎn)品或提供的服務(wù)，其成本不能僅理解為生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)，而是貫穿于該項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的整個(gè)生命周期，包括銷售、售后服務(wù)、產(chǎn)品召回等。因此，成本控制管理也應(yīng)延伸到人力資源成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本等非物質(zhì)產(chǎn)品成本。

因此，在成本控制思想變革的研究中應(yīng)該更加全面地考慮企業(yè)的不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)狀，從更加人性化的角度對(duì)成本控制思想進(jìn)行探索與研究。

從西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)中我們意識(shí)到，對(duì)于生產(chǎn)成本的控制和改善而言，應(yīng)盡早樹立起以作業(yè)成本管理為主的成本控制理念，接受與實(shí)施現(xiàn)代成本管理辦法，擯棄傳統(tǒng)成本管理方法，通過行之有效的成本控制管理策略，形成與完善自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不斷提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。應(yīng)實(shí)踐中運(yùn)用作業(yè)成本管理理念，在產(chǎn)品生產(chǎn)的各環(huán)節(jié)不斷發(fā)掘不增值作業(yè)并盡可能的予以剔除；發(fā)掘低效作業(yè)并予以改善；改善各個(gè)作業(yè)之間的接口，使作業(yè)間的價(jià)值傳遞更加通暢并努力縮短作業(yè)間的距離。

四、結(jié)論

現(xiàn)代成本管理采用作業(yè)成本管理，一是把降低成本的工作擴(kuò)展到產(chǎn)品與服務(wù)的各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)、服務(wù)環(huán)節(jié)等，把成本控制管理意識(shí)貫穿到企業(yè)各部門中，形成企業(yè)整體上下全體員工共同參與的格局；二是從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度出發(fā)，即從產(chǎn)品或服務(wù)的定位起就注入成本思考，為企業(yè)確立具有長(zhǎng)期發(fā)展觀的成本意識(shí)。

正確的成本控制方法能夠把握正確的成本控制方向，有利于改善和提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。成本的正確性、及時(shí)性、相關(guān)性決定了企業(yè)在當(dāng)今市場(chǎng)環(huán)境中是否具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?，F(xiàn)代成本管理是一個(gè)完善的企業(yè)管理系統(tǒng)中不可或缺的部分，對(duì)于如何正確引入與運(yùn)用，目前對(duì)于我國(guó)來說還是個(gè)值得深思的問題。

（作者單位：北方置業(yè)管理集團(tuán)）