余世強(qiáng)

摘要：增資擴(kuò)股是指企業(yè)通過社會(huì)定向募集資金、公開發(fā)行股票、引進(jìn)戰(zhàn)略投資者、新老股東共同認(rèn)購(gòu)等方式增加企業(yè)資本金或注冊(cè)資本金。增資擴(kuò)股是企業(yè)的一項(xiàng)正常融資行為，由于增資擴(kuò)股的形式、途徑多樣，可能會(huì)引起投資企業(yè)持股比例的變化，從而引發(fā)有關(guān)會(huì)計(jì)問題。

關(guān)鍵詞：增資擴(kuò)股；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）15-0171-01

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于投資企業(yè)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，只涉及持股比例不變和部分股權(quán)處置的情況，未涉及因增資擴(kuò)股等原因引發(fā)投資企業(yè)股權(quán)比例下降，但其投資額未發(fā)生變動(dòng)的情況。例如如下情況：一、對(duì)被投資企業(yè)增資擴(kuò)股前控制，增資擴(kuò)股時(shí)投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時(shí)投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動(dòng)，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，增資擴(kuò)股后投資企業(yè)仍然對(duì)該被投資企業(yè)控制；二、對(duì)被投資企業(yè)增資擴(kuò)股前控制，增資擴(kuò)股時(shí)投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時(shí)投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動(dòng)，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，增資擴(kuò)股后投資企業(yè)失去對(duì)被投資企業(yè)控制，變?yōu)橹卮笥绊?。被投資企業(yè)增資擴(kuò)股，投資企業(yè)面臨的會(huì)計(jì)處理問題主要是投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權(quán)益變動(dòng)的確認(rèn)和計(jì)量。

當(dāng)被投資企業(yè)增資時(shí)投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時(shí)投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動(dòng)，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)。當(dāng)每股增發(fā)價(jià)格或每單位份額的增資大于或小于增資前投資企業(yè)每股可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，投資企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失。對(duì)此的會(huì)計(jì)處理有兩種：一是將投資企業(yè)權(quán)益變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失；二是將其視同被投資企業(yè)凈利潤(rùn)以外的因素導(dǎo)致所有者權(quán)益的變動(dòng)，計(jì)入資本公積，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損益。對(duì)于情況一增資前控制，增資后仍然控制的情況，雖然準(zhǔn)則沒有規(guī)定明確的會(huì)計(jì)處理方法，但是根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)及財(cái)會(huì)（2009]16號(hào)規(guī)定，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，也就是說，在前后都是控制的情況下，除子公司凈利潤(rùn)以外導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，都是要計(jì)入資本公積。對(duì)于情況二增資前控制，增資后變?yōu)橹卮笥绊懙那闆r，被投資企業(yè)權(quán)益變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)還是計(jì)入資本公積就頗具爭(zhēng)議。以下以A公司下屬子公司B公司增資擴(kuò)股為例，對(duì)情況二的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理進(jìn)行解析。

B公司為A公司的控股子公司，A公司占B公司56%的股權(quán)。由于A公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的調(diào)整，A公司引進(jìn)戰(zhàn)略投資者C集團(tuán)增資B公司，增資擴(kuò)股新增股份全部由C集團(tuán)認(rèn)購(gòu)，B公司及其他老股東均不參與認(rèn)購(gòu)。B公司增資前凈資產(chǎn)為30000萬元，c集團(tuán)增資42100萬元，增資后B公司的凈資產(chǎn)為72100萬元。增資后A公司由占B公司56%的股權(quán)比例降為28%，由控制變?yōu)橹卮笥绊?。增資后A公司對(duì)B公司的投資增值=72100*28%-30000*56%=20188-16800=3388（萬元）。對(duì)此投資增值，方法一是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，會(huì)計(jì)分錄：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，理由是增資擴(kuò)股而投資企業(yè)未按原持股比例相應(yīng)增加投資而造成持股比例下降，是投資企業(yè)處置部分股權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)按照處置股權(quán)的方法進(jìn)行處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？中回答：處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。方法二是計(jì)入資本公積，會(huì)計(jì)分錄：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”，理由增資擴(kuò)股產(chǎn)生的利得或損失，主要是因可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的重估引起，沒有獲得現(xiàn)金流入或相應(yīng)的對(duì)價(jià)，并非對(duì)外已實(shí)現(xiàn)的損益，屬于非經(jīng)常性損益，所以不能按照處置股權(quán)方法處理。

上述兩種會(huì)計(jì)處理方法所涉及的會(huì)計(jì)問題，其實(shí)質(zhì)是投資企業(yè)因被投資企業(yè)增資擴(kuò)股所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)人當(dāng)期損益還是所有者權(quán)益問題。筆者認(rèn)為，從投資企業(yè)角度看，因被投資企業(yè)增資擴(kuò)股，而投資企業(yè)未按原有持股比例增資而導(dǎo)致的股權(quán)比例下降由控股變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙?，通常表明投資企業(yè)出售部分股權(quán)，應(yīng)按照與投資企業(yè)直接出售部分股權(quán)相同的方法進(jìn)行處理。因此筆者認(rèn)為方法一直接計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理是比較妥當(dāng)?shù)模冶容^符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的解釋精神。

（責(zé)任編輯：劉嬌嬌）