何豫川

摘要：建造合同最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是預(yù)計(jì)總成本的確定，它是各會(huì)計(jì)期間合同收入、合同成本確認(rèn)的依據(jù)。本文主要探討了預(yù)計(jì)合同總收入與預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)問題，并分析了建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中面臨的問題及解決辦法。

關(guān)鍵詞：建造合同；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；水利施工項(xiàng)目

水利施工項(xiàng)目建設(shè)期長(zhǎng)、投資金額大，其會(huì)計(jì)核算適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱“建造合同準(zhǔn)則”），建造合同最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是預(yù)計(jì)總成本的確定，它是各會(huì)計(jì)期間的合同收入、合同費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)。成本預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性如何，最終涉及到很多會(huì)計(jì)要素及利潤(rùn)等重要指標(biāo)。

一、建造合同準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了特定企業(yè)（即建造承包商）建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定：建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。如果建造同時(shí)具備以下四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)：①合同總收入能夠可靠地計(jì)量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：

合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本×100%

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

二、合同預(yù)計(jì)總成本和總收入的確定

（一）合同預(yù)計(jì)總成本的確定

合同成本是指從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

在實(shí)際工作中，合同成本有合同預(yù)算總成本與合同預(yù)計(jì)總成本之分，二者不可混同。合同預(yù)算總成本是在設(shè)計(jì)圖紙范圍內(nèi)的預(yù)設(shè)成本；合同預(yù)計(jì)總成本是合同履約的預(yù)設(shè)成本，合同預(yù)計(jì)總成本=合同預(yù)算總成本±項(xiàng)量?jī)r(jià)風(fēng)險(xiǎn)因素調(diào)差。合同預(yù)算總成本特點(diǎn)是一旦確定就不能改變，是成本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，目的是服務(wù)成本管理考核；合同預(yù)計(jì)總成本的特點(diǎn)是隨著市場(chǎng)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)因素的變化而調(diào)整，目的是服務(wù)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)。例如：某水利項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總收入為1200萬(wàn)元，合同預(yù)算總成本900萬(wàn)元，假如合同預(yù)計(jì)總成本也為800萬(wàn)元。合同期間由于內(nèi)部質(zhì)量管理漏洞造成質(zhì)量返工30萬(wàn)元，同時(shí)由于材料市場(chǎng)出現(xiàn)異常波動(dòng)，需要追加合同材料成本60萬(wàn)元，此時(shí)合同預(yù)計(jì)總成本應(yīng)為900+30+60=870萬(wàn)元。合同期末工程結(jié)束，合同實(shí)際總成本1000萬(wàn)元，此時(shí)合同預(yù)計(jì)總成本則為1000萬(wàn)元。

（二）合同預(yù)計(jì)總收入的確定

合同總收入確定的常見方法是工程量清單法，工程量清單是招標(biāo)人為投標(biāo)人提供的工程項(xiàng)目的數(shù)量清單，然后由投標(biāo)人依據(jù)工程量清單自主報(bào)價(jià)。與傳統(tǒng)的定額計(jì)價(jià)法相比，工程量清單法具有以下幾個(gè)特征：一是工程量清單計(jì)價(jià)均采用綜合單價(jià)形式，綜合單價(jià)中包括了工程直接費(fèi)、間接費(fèi)、管理費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)、適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)等；二是工程量清單報(bào)價(jià)要求投標(biāo)單位根據(jù)市場(chǎng)行情、自身實(shí)力報(bào)價(jià)，中標(biāo)后的單價(jià)一經(jīng)合同確認(rèn)，在竣工結(jié)算時(shí)一般是不能調(diào)整，這就要求投標(biāo)人注重工程單價(jià)的分析，在報(bào)價(jià)中反映出本投標(biāo)單位的實(shí)際能力；三是工程量清單中的工程量由招標(biāo)方確定，工程量的誤差由發(fā)包人承擔(dān)，報(bào)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)由投標(biāo)方承擔(dān)。因此，工程量清單計(jì)價(jià)有利于加強(qiáng)工程合同的管理，明確承發(fā)包雙方的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān)。

采用工程量清單計(jì)價(jià)時(shí)，投標(biāo)人按工程量清單計(jì)算出投標(biāo)報(bào)價(jià)。工程量清單中工程數(shù)量為暫估工程量，最后應(yīng)根據(jù)實(shí)際完成的數(shù)量進(jìn)行結(jié)算；合同執(zhí)行時(shí)，清單單價(jià)一般不調(diào)整。

對(duì)于中標(biāo)的工程項(xiàng)目，施工企業(yè)首先要簽訂《建筑工程承包合同》，合同中載明合同中標(biāo)總造價(jià)。但合同中標(biāo)明的“合同總造價(jià)”與建造合同準(zhǔn)則中的“預(yù)計(jì)合同總收入”的金額不完全等同?！昂贤傇靸r(jià)”只是計(jì)算“預(yù)計(jì)合同總收入的基準(zhǔn)值，必須根據(jù)實(shí)際情況變化進(jìn)行修正，才能得到“預(yù)計(jì)合同總收入”。

另外，在合同執(zhí)行過程中，當(dāng)期要確認(rèn)收入的合同工程量不僅是實(shí)際已完成項(xiàng)目的工程量，而且該工程量必須經(jīng)監(jiān)理方或發(fā)包人現(xiàn)場(chǎng)簽證。當(dāng)期已完成但未經(jīng)監(jiān)理方或發(fā)包人現(xiàn)場(chǎng)簽證的工程項(xiàng)目，不能確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。在工程量清單計(jì)價(jià)模式下，合同雙方一般按月結(jié)算。資產(chǎn)負(fù)債表日，承包商根據(jù)監(jiān)理方或發(fā)包人簽證確認(rèn)的各清單項(xiàng)目工程數(shù)量與合同單價(jià)相乘，匯總后計(jì)算出累計(jì)完成的合同總收入，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；

三、建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中面臨的問題及解決辦法

（一）合同成本的確認(rèn)問題

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定”是作為建造合同收入確認(rèn)的一個(gè)必備條件。項(xiàng)目變更在施工過程中一般是不可避免的， 一旦發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同的總價(jià)就會(huì)相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)。另外，合同總成本的確定要受到建筑材料、勞動(dòng)力等市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響。因此，實(shí)務(wù)中可以采用工程量清單法核定合同成本。

（二）完工進(jìn)度的確認(rèn)問題

建造合同準(zhǔn)則要求施工方在確認(rèn)本會(huì)計(jì)年度的合同總收入與合同總成本時(shí)，優(yōu)先考慮完工百分比法。因此，完工進(jìn)度的確認(rèn)就顯得格外重要。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，施工方一般是采用投入測(cè)算法或產(chǎn)出測(cè)算法確認(rèn)合同進(jìn)度。

投入測(cè)算法是根據(jù)本會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確認(rèn)完工進(jìn)度的方法。但是，由于累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中可能包括材料、人工費(fèi)等上漲因素、工程浪費(fèi)等非正常支出，所以用該方法計(jì)算出的完工進(jìn)度很難與實(shí)際的合同完工進(jìn)度一致，以此計(jì)算出的建造合同收入也很難具有準(zhǔn)確性。例如，施工過程中的無(wú)效投入，會(huì)構(gòu)成投入成本，但是卻不會(huì)改變完工進(jìn)度。所以，會(huì)計(jì)人員如果機(jī)械地按照實(shí)際投入成本估算完工進(jìn)度可能會(huì)出現(xiàn)偏差。例如，一項(xiàng)總金額為500萬(wàn)元的水利建設(shè)項(xiàng)目，合同預(yù)計(jì)總成本400萬(wàn)元，合同工期8個(gè)月，2011年9月1日開工建設(shè)，2011年12月31日實(shí)際完工50%。由于汛期提前到來，工程量大幅增加。2011年末，會(huì)計(jì)賬面累計(jì)投入成本260萬(wàn)元。按照建造合同準(zhǔn)則，合同完工進(jìn)度=260/400=65%，當(dāng)期確認(rèn)合同收入=500×65%-0=325萬(wàn)元，認(rèn)的合同成本=400×65%-0=260萬(wàn)元，當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（500-400）×65%-0=65萬(wàn)元；如果按照實(shí)際完工進(jìn)度50%計(jì)算，當(dāng)期實(shí)際應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=500×50%-260=-10萬(wàn)元?？梢?，與傳統(tǒng)的開單結(jié)算收入確認(rèn)方法相比，投入估算法會(huì)使合同收入提前確認(rèn)，即前期確認(rèn)的收入額會(huì)大些。但是，提前確認(rèn)了的收入不一定會(huì)得到業(yè)主的確認(rèn)，故必將虛增施工方應(yīng)收賬款余額，增大壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)。

產(chǎn)出測(cè)算法是按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例來確定完工百分比。產(chǎn)出測(cè)算法是以施工難度在整個(gè)施工過程中均勻分布為假設(shè)的，事實(shí)上在實(shí)際施工過程中，后期施工階段難度大、工期長(zhǎng)，成本投入較多，因此，采用產(chǎn)出預(yù)算法確認(rèn)完工進(jìn)度，會(huì)導(dǎo)致合同收入與合同成本不匹配，影響利潤(rùn)指標(biāo)的質(zhì)量。

合同總收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收人。但是，索賠事項(xiàng)和設(shè)計(jì)變更要及時(shí)得到業(yè)主的確認(rèn)，并與業(yè)主簽定補(bǔ)充協(xié)議。若不能得到業(yè)主確認(rèn)，即使已完成施工，也不能預(yù)計(jì)收入。也就是說，上述追加的成本若不能被業(yè)主認(rèn)可，因?yàn)橐呀?jīng)確認(rèn)了收入，可考慮計(jì)提減值，以消除虛增的利潤(rùn)。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題

完工百分比的確認(rèn)涉及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此，要求會(huì)計(jì)人員保持客觀、中立的精神狀態(tài)，并以相對(duì)的獨(dú)立性為前提。建造合同準(zhǔn)則允許施工方根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇不同的方法確認(rèn)完工百分比。除了完工百分比法之外，建造合同準(zhǔn)則還允許施工方按照工作量法、技術(shù)測(cè)量法等確認(rèn)收入和成本。但是，會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)不可能不受施工方利益的左右，因此，會(huì)計(jì)政策的可選擇性為施工方通過操縱完工百分比操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供了一定的便利。例如，在投入測(cè)算法下，企業(yè)可以在工程進(jìn)度不發(fā)生變化的情況下人為地加大本期實(shí)際成本的投入，從而達(dá)到調(diào)節(jié)本期利潤(rùn)的目的。這就要求建造合同準(zhǔn)則對(duì)施工方完工百分比確認(rèn)的方法予以詳細(xì)的披露，從而抑制施工方利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。

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