富淇晗 蔡艷

在知識經(jīng)濟(jì)爆炸式發(fā)展的全球化時代，越來越受到重視的人力資源成為促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、提高經(jīng)營效益和企業(yè)核心競爭力的主導(dǎo)因素。隨著人力資源會計的發(fā)展，對人力資源進(jìn)行資產(chǎn)化確認(rèn)、管理，有利于企業(yè)制定符合企業(yè)戰(zhàn)略的人力資源發(fā)展規(guī)劃；強(qiáng)化各部門人力資源的使用狀況考核；提高各部門的工作效率。并且人力資源資本化還可以促使企業(yè)加強(qiáng)對人力資源的再投資，提高人力資源的質(zhì)量，提高其未來的服務(wù)潛力，為企業(yè)發(fā)展注入源源不斷的動力。本文主要對人力資產(chǎn)的計量進(jìn)行了一些研究。

一、人力資源會計發(fā)展史

人力資源會計于20世紀(jì)60年代起源于美國，第二次世界大戰(zhàn)后科學(xué)技術(shù)的第三次革命推動社會經(jīng)濟(jì)不斷增長，在此過程中出現(xiàn)了許多用傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論無法闡述清楚的現(xiàn)象，美國的幾位經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始把人力資本變量引入經(jīng)濟(jì)分析，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力做出了全新的解釋，人力資本理論就此誕生。隨著該理論在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用和發(fā)展，會計界也日益認(rèn)識到傳統(tǒng)會計與新的社會環(huán)境不相適應(yīng)。60年代末70年代初，會計學(xué)家將人力資本經(jīng)濟(jì)理論引入會計學(xué)領(lǐng)域，創(chuàng)立了人力資源會計。

人力資源會計自產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了基本概念產(chǎn)生階段、人力資源成本和價值計量模型的學(xué)術(shù)研究階段、人力資源會計迅速發(fā)展階段、理論和實務(wù)界對人力資源會計興趣下降階段和恢復(fù)活力階段幾個發(fā)展階段。

在當(dāng)今知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源逐漸成為企業(yè)的核心競爭力，尤其在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，人力資源成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵所在。而在會計中，人力資產(chǎn)屬于人力資源的一部分，但又不同于人力資源。那么，首先我們先認(rèn)識一些基本概念。

二、基本概念

1.人力資源

人力資源是指一定社會區(qū)域內(nèi)在適齡和超過勞動年齡的人口中具有勞動能力的人口的總和或是其擁有的創(chuàng)造社會財富能力的總和。本質(zhì)是人的能力，與人本身是不同的兩個概念。

2.人力資產(chǎn)

人力資產(chǎn)是企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計量的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的勞動力資源。

人力資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)的特征，首先人力資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，即企業(yè)取得人力資產(chǎn)的目的是取得經(jīng)濟(jì)利益；其次，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的擁有或控制權(quán)，即在勞務(wù)合同約束的時限內(nèi)企業(yè)擁有對勞動者勞動能力排他性的要求權(quán)；第三，強(qiáng)調(diào)了人力資產(chǎn)可用貨幣計量；第四，強(qiáng)調(diào)了人力資源的時效性，人力資源不可能永遠(yuǎn)為企業(yè)所擁有。

3.人力資產(chǎn)成本

人力資產(chǎn)成本是一個組織為了實現(xiàn)自己的組織目標(biāo)，創(chuàng)造最佳的經(jīng)濟(jì)和社會效益，而獲得、開發(fā)、使用、保障必要的人力資源及人力資源離職所支出的各項費用的總和。

4.人力資產(chǎn)費用化

實務(wù)界將人力資產(chǎn)作為一項費用處理，主要有以下原因：

第一，所有權(quán)歸屬問題。人力資源是商品不是指人是商品，而是說人的某種技能是商品。而按照資產(chǎn)的傳統(tǒng)定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源，如果擁有和控制是完全具有占有、處分等全力，則企業(yè)不能擁有人力資源。其所有權(quán)天然只屬于活的個人，不能完為全企業(yè)所擁有和控制。

第二，產(chǎn)出價值不確定。人力資源提供未來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，產(chǎn)出價值的大小不僅受人的知識水平和素質(zhì)高低的影響。同時受管理方式的影響，管理者若能調(diào)動人的積極性，將人力資源的潛能得到發(fā)揮，其產(chǎn)出價值就大；否則，其產(chǎn)出價值就小，因此將人力資源資本化后的計量問題是不可逾越的鴻溝。

第三，不可交換性。一般資產(chǎn)應(yīng)具備有用性、稀缺性和可交換性，而人不具備可交換性，因而不是資產(chǎn)。

5.人力成本資本化

理論界認(rèn)為人力成本可以進(jìn)行資本化，主要有以下原因：

第一，產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)利益。人力資源是有生命和具有高級思維能力的特殊資源，由于其所具有無限的創(chuàng)造性、可再生性，能持續(xù)性的為企業(yè)未來創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)利益。

第二，企業(yè)與勞動者交易形成。人力資源資確切的說是勞動力在市場經(jīng)濟(jì)下已經(jīng)完全商品化。企業(yè)可以通過與勞動者充分協(xié)商，公開公平地交易而取得。

第三，能以貨幣計量。勞動者進(jìn)入企業(yè)，人力資源的取得、使用及管理過程中發(fā)生的支出可以用貨幣計量，人力資源創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價值也可以用貨幣計量。

第四，企業(yè)擁有與控制。人力資源的價值是在勞動中體現(xiàn)的，而一旦勞動者將自己勞動的使用權(quán)讓渡給企業(yè)，雖然企業(yè)不能合法地?fù)碛衅渌袡?quán)，但在職工受聘任職期間，他的勞動必須在企業(yè)的指揮與監(jiān)督下進(jìn)行，必須服從企業(yè)的管理，自己則無權(quán)支配。如同會計中確認(rèn)的許多資產(chǎn)僅代表了部分權(quán)利一樣，如售后租回或長期租賃。

第五，確認(rèn)人力資產(chǎn)有利于企業(yè)制定人力資源管理決策。對企業(yè)各部門的人力資源需求滿足、優(yōu)化配置、升級培訓(xùn)、定期考核等情況進(jìn)行預(yù)判，有助于各部門有效地使用人力資源。

第六，人力資源資本化可以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)人力資源再投資，提高人力資源質(zhì)量，挖掘人力資源潛力價值，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)利益。

6.人力資本收益分配觀

人力資本收益分配觀是指將企業(yè)對高專用人力資本的支出視同對股權(quán)人力資本的收益分配，并增加企業(yè)的股權(quán)人力資本。企業(yè)所實施的股權(quán)激勵可采用這一模式。與股份支部準(zhǔn)則不同的是，收益分配觀將股權(quán)激勵視為收益分配而非費用，從而不會使實施股權(quán)激勵的上市公司業(yè)績變臉，從而有利于發(fā)揮股權(quán)激勵功效，并能體現(xiàn)高專用型人力資本與物質(zhì)股權(quán)資本共享剩余收益的契約關(guān)系。

目前，人力資源的成本或價值是應(yīng)該資本化還是費用化，理論界與實務(wù)界仍存在分歧，筆者更贊同人力資產(chǎn)成本化的觀點。因為，人力資源被確定為資產(chǎn)符合新會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的定義，“資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。和其他資產(chǎn)一樣，企業(yè)也應(yīng)該將人力資產(chǎn)登記入賬并列報于會計報表及其附注，但是，人力資產(chǎn)是由什么構(gòu)成、需要什么樣的計量方法來衡量其成本？

三、人力資產(chǎn)成本構(gòu)成

根據(jù)人力資源及其管理本身的特點，人力資產(chǎn)成本可以分為獲得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本等五大類。

1.獲得成本

人力資源獲得成本是組織在招募和錄取員工的過程中發(fā)生的成本。主要包括招募成本（廣告費、設(shè)攤費、面試費、資料費、中介費等）、選擇成本（面談、測試、體檢等）、錄用成本、安置成本（錄取手續(xù)非及調(diào)動補償費等）等四種。

2.開發(fā)成本

為了提高工作效率，組織還需要對已獲得的人力資源進(jìn)行培訓(xùn)，以使他們具有預(yù)期的、合乎具體工作崗位要求的業(yè)務(wù)水平。這種為提高員工的技能而發(fā)生的費用稱為人力資源的開發(fā)成本。人力資源開發(fā)成本，是組織為提高員工的生產(chǎn)技術(shù)能力，為增加組織人力資產(chǎn)的價值而發(fā)生的成本，主要包括上崗前教育成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本等。

3.使用成本

人力資源的使用成本是組織在使用員工的過程中發(fā)生的成本。主要包括維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本等。

4.保障成本

人力資源的保障成本，是保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)而必須支付的費用，包括勞動事故保障、健康保障、退休養(yǎng)老保障、失業(yè)保障等費用。

5.離職成本

人力資源的離職成本是由于員工離開組織而產(chǎn)生的成本，包括離職補償成本、離職前低效成本、空職成本等。

四、人力資產(chǎn)成本計量方法

根據(jù)新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，規(guī)定了5種會計計量屬性，歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。由于人力資產(chǎn)的特殊性，下面比較一下這5種方法的優(yōu)劣，得出最佳計量方法。

1.歷史成本法

歷史成本法是布魯梅特（Brummet）、弗蘭霍爾茨（同aInh0tlz）和帕利（PyIe）于I968年提出的，其基本思想是：人力資產(chǎn)價值等于為人力資產(chǎn)形成而支出的一切費用的總和，是人從出生到喪失勞動能力期間接受教育、培訓(xùn)、遷移、醫(yī)療、衛(wèi)生保健等花費的費用總和。具體包括：人力資產(chǎn)載體為人力資產(chǎn)生產(chǎn)所投入的教育費用、培訓(xùn)費用；人力資產(chǎn)載體為發(fā)揮和維持其價值發(fā)生的遷移費用，醫(yī)療、衛(wèi)生保健費用：政府為各級學(xué)校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供的公共教育支出和公共培訓(xùn)支出：企業(yè)為培訓(xùn)員工支出的培訓(xùn)費用；政府對公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的各種資助和補貼等。該方法的優(yōu)點是以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，根據(jù)實際支出記錄人力資產(chǎn)投資，所提供的信息客觀、準(zhǔn)確、可靠，并使得人力資本信息與其他資本信息具有可比性。缺點是對人力資本積累過程很重要的社會投入部分未予以考慮，無法反映人力資產(chǎn)的真實價值：而且人力資源的投入每個人是不同的，如果將每個員工視為同質(zhì)，投人的平均值相同，顯然不合理，如果區(qū)別對待，雖然符合歷史成本原則，但并沒有數(shù)據(jù)來源的真實原始憑證，僅僅是一個事后估計值，同樣具有隨意性。例如.培養(yǎng)一個機(jī)械工程師，有常規(guī)的培養(yǎng)方法和費用投入，有據(jù)可依，但是同樣的過程，對不同潛質(zhì)的人，其成本和效用也不可能相同。因此，隨意性限制了歷史成本法。

2.重置成本法

重置成本法是弗蘭霍爾茨于1974年提出的，是計量企業(yè)在現(xiàn)實條件下重新取得和培訓(xùn)與現(xiàn)有職工的技術(shù)水平、素質(zhì)和工作能力相當(dāng)?shù)穆毠にl(fā)生的全部費用，或者是在現(xiàn)實條件下取得和培訓(xùn)符合特定工作崗位要求的職工所應(yīng)發(fā)生的全部成本，包括取得成本、開發(fā)成本和職工的遣散成本。該方法注重人力資本價值的變化，試圖反映人力資本的現(xiàn)實價值，有利于合理補償和重置人力資本；缺點是對人力資本現(xiàn)實成本的估價帶有較強(qiáng)的主觀性，而且重置成本同樣不能反映人力資本的真實價值。

3.可變現(xiàn)凈值法

以存貨的可變現(xiàn)凈值確定期末存貨成本的方法。可變現(xiàn)凈值法，是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售必需的估計費用后的價值。在成本與市價孰低法下，重置成本低于成本且高于可變現(xiàn)凈值時，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值計價。根據(jù)收入確認(rèn)的兩條標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)滿足下列兩個條件時，可變現(xiàn)凈值法就是可接受方法：第一，存貨的銷售價格已知或可以合理估計；第二，銷售存貨的成本已知或很小。依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，有兩種存貨可以按可變現(xiàn)凈值計價：稀有金屬、稀有礦產(chǎn)和某些農(nóng)產(chǎn)品；按照完工比例法核算的長期合同的存貨。

由于人力資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)，不能在生產(chǎn)經(jīng)營中對外出售進(jìn)行交易，因此，這種方法不適合人力資產(chǎn)成本的計量。

4.現(xiàn)值法

人力資本投資是人力資本價值產(chǎn)出的重要方面，其價值從其收益角度看就是：人力資本的貨幣價值等于人力資本投資帶來的未來每年預(yù)期收益的現(xiàn)值總和。通過預(yù)計未來人力資源在企業(yè)服務(wù)期內(nèi)的各年不同的價值產(chǎn)出，將其折現(xiàn)并求出合計值來確定其價值。這里的價值產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)可能是工資獎金，也可能是利潤總額，還可能是凈資產(chǎn)，不同的標(biāo)準(zhǔn)會得出不同的結(jié)論。用收益來度量其價值的方法看似更現(xiàn)實、更可行，但仍然存在問題：工資收入一般看作勞動力的補償價值，勞動力與人力資本是完全不同的兩個要素，完全將其作為人力資本的收益并不準(zhǔn)確，而工資收入中哪些部分屬于人力資本收益確定難度較大；人力資本能否作為要素參與企業(yè)剩余分配，理論界存在較大爭議，（下轉(zhuǎn)第64頁）（上接第60頁）且實際操作困難；單獨肯定人力資源創(chuàng)造價值而無視物力資源的作用是不科學(xué)的，并且勞動者的服務(wù)年限、產(chǎn)出值的大小、貼現(xiàn)率的高低均具有人為因素，即使考慮人力資本占全部資本的比例，人力資本本身仍具有隨意性。因此，以工資收入作為計量的主要依據(jù)仍是片面的。

5.公允價值法

公允價值是一個很廣義的概念，是指一項資產(chǎn)或負(fù)債在自愿雙方之間，在現(xiàn)行交易中，不是強(qiáng)迫或清算銷售所達(dá)成的購買、銷售或結(jié)算的金額。公允價值作為一種新的計量方法，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。正是由于公允價值是理性雙方自愿達(dá)成的交易價格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值。人力資本具備公允價值計量的特點。首先，人力資本潛存于作為載體的勞動者體內(nèi)，只有通過生產(chǎn)活動才能體現(xiàn)出他的價值。其次，人力資本的價值及人的能力價值是可變的，價值受企業(yè)管理水平、組織結(jié)構(gòu)等客觀條件的影響，還受勞動者個人的能力、性格和對新技術(shù)的掌握能力等主觀條件的影響。歷史成本計量只能反映取得人力資源的原始交易成本，人力資本本身包含著這些不確定性，在不同的地方、不同的時間人的價值不一樣，具有時間性和動態(tài)性。當(dāng)然，也受區(qū)域的影響，不同區(qū)域?qū)τ谌说膬r值衡量標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。因此，需要公允價值來彌補歷史成本計量屬性的不足。

通過以上不同計量方法的比較，筆者認(rèn)為采用公允價值作為計量屬性。在操作上可以首先由權(quán)威的人力資本評估機(jī)構(gòu)根據(jù)人力資本所有者的實踐經(jīng)驗、工作業(yè)績等特征對人力資本進(jìn)行估價，以確定交易的基礎(chǔ)。這樣，繁瑣的估價過程就由企業(yè)轉(zhuǎn)移給專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)，并且可以使評估結(jié)果更為公正和準(zhǔn)確；然后，物質(zhì)資本和人力資本雙方根據(jù)評估機(jī)構(gòu)的評估結(jié)果進(jìn)行談判。具體價格就取決于雙方談判能力的大小。經(jīng)協(xié)商確認(rèn)人力資本的價值后，雙方應(yīng)簽訂協(xié)議，協(xié)議中應(yīng)除了注明人力資本進(jìn)入企業(yè)時的價值。還應(yīng)注明當(dāng)人力資本價值發(fā)生增減變動時按如何追加或減少人力資本的價值，以及人力資本所有者退出企業(yè)時其股權(quán)的處理方式等等。由于公允價值在會計理論和實踐中已得到較廣泛的運用，人力資本價值很容易通過會計系統(tǒng)的加工程序以財務(wù)信息的方式供各方面的決策者使用。