易峰

摘要：關(guān)于企業(yè)合并涉稅和會(huì)計(jì)處理，我國(guó)職能部門出臺(tái)了相關(guān)政策，但這些政策文件表述較為專業(yè)化，存在許多難點(diǎn)和不足。這些文件也不能涵蓋復(fù)雜的企業(yè)合并涉稅問(wèn)題和會(huì)計(jì)處理。故此，需在現(xiàn)有法規(guī)和法律基礎(chǔ)上，用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論知識(shí)結(jié)合的方式分析和探討企業(yè)合并涉稅問(wèn)題及會(huì)計(jì)處理，這樣便于在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中合理解決該類問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；涉稅問(wèn)題；會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展和行業(yè)發(fā)展中很常見(jiàn)的交易行為，能夠?yàn)槠髽I(yè)生存發(fā)展尋找新契機(jī)，并提升企業(yè)綜合實(shí)力。企業(yè)合并屬于交易行為，必然涉及稅務(wù)問(wèn)題，其合并涉稅處理水平會(huì)對(duì)企業(yè)合并效果有很大影響。2006年的財(cái)務(wù)部“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)”和2009年的財(cái)政部“財(cái)稅59號(hào)文”明確規(guī)定了企業(yè)合并涉稅事項(xiàng)。近年來(lái)，企業(yè)為延伸產(chǎn)業(yè)鏈和優(yōu)化資源配置，進(jìn)行兼并重組。稅收和會(huì)計(jì)方面出現(xiàn)了許多新問(wèn)題。

1.稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)合并概念

我國(guó)2006年的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)”規(guī)定，企業(yè)合并是兩個(gè)以上的單獨(dú)企業(yè)合并成為報(bào)告主體事項(xiàng)或交易。我國(guó)2009年“財(cái)稅59號(hào)文”規(guī)定，企業(yè)是多家企業(yè)把全部資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)給另外的現(xiàn)存企業(yè)或新設(shè)企業(yè)。這里面牽扯到了合并企業(yè)和被合并企業(yè)的概念。被合并企業(yè)獲得合并企業(yè)非股權(quán)和股權(quán)支付，完成兩個(gè)以上企業(yè)依法合并。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的企業(yè)合并概念并不一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并概念含有控股合并，更注重報(bào)告主題。而稅收法規(guī)只是指新設(shè)合并和吸收合并，更注重法人主體。

2.企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)合并雙方處于合并前后時(shí)期是否受到了相同多方和同方控制，把企業(yè)合并分成非同一控制企業(yè)合并和同一控制企業(yè)合并兩種，采取不一樣的會(huì)計(jì)處理方式。非同一控制的企業(yè)合并更注重企業(yè)與第三方交易情況，需按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)文件處理。而同一控制的企業(yè)是集團(tuán)內(nèi)部合并，強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值概念。

2.1非同一控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

非同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后未受到相同多方和同方控制，它屬于購(gòu)買行為。購(gòu)買取得其他參與的合并企業(yè)控制為購(gòu)買方，而參與合并其他企業(yè)是被購(gòu)買方，會(huì)計(jì)處理方式采取購(gòu)買法。購(gòu)買方購(gòu)買成本和被購(gòu)買方賬面價(jià)值和公允價(jià)值差異列為當(dāng)期損益。被并購(gòu)方和合并成本的凈資產(chǎn)公允差異分成兩類情況處理。若前者小于后者是商譽(yù)，而前者大于后者是當(dāng)期損益。

我國(guó)稅法規(guī)定并不允許商譽(yù)，商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為零。若商譽(yù)賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)要大，兩者之間差額會(huì)成為納稅的暫時(shí)性差異。遞延的所得稅負(fù)債會(huì)加大商譽(yù)價(jià)值。如果對(duì)商譽(yù)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行考慮，會(huì)加大商譽(yù)價(jià)值，并形成新商譽(yù)。故此，商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

2.2同一控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

2.2.1理論分析

一般情況下，同一控制的企業(yè)合并發(fā)生于同企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)合并。集團(tuán)內(nèi)部合并更多的是賬面價(jià)值，即內(nèi)部交易。以集團(tuán)角度分析，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)合并并不會(huì)提高集團(tuán)總體價(jià)值，而資產(chǎn)和負(fù)債強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值是滿足集團(tuán)會(huì)計(jì)處理原則的。同一控制企業(yè)合并是合并雙方合并前后受到相同多方和同方控制，會(huì)計(jì)處理方法為權(quán)益結(jié)合法，合并方的支付對(duì)價(jià)和被合并方凈資產(chǎn)份額差不會(huì)出現(xiàn)損益和商譽(yù)，需調(diào)整好合并方所有者權(quán)益。調(diào)整資本公積時(shí)，若余額不滿足沖減，需對(duì)留存收益進(jìn)行沖減。

2008年我國(guó)頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》71條規(guī)定，投資資產(chǎn)確認(rèn)以兩種方式確定成本，一種是支付現(xiàn)金方式、購(gòu)買價(jià)款成本；另一種是支付現(xiàn)金之外方式，支付稅費(fèi)和資產(chǎn)公允價(jià)值成本。其中沒(méi)有明確闡述同一控制與非同一控制的企業(yè)合并情況。而我國(guó)2000年的“關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)所得稅問(wèn)題”中，稅法把企業(yè)合并分成免稅合并和應(yīng)稅合并。故此，企業(yè)合并計(jì)稅需堅(jiān)持歷史成本原則，倘若達(dá)不到免稅合并條件，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為主。

2.2.2實(shí)例分析

例：A公司初投資集團(tuán)中的B公司，得到80%股權(quán)。被投資單位公允價(jià)值為1800萬(wàn)元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值是1500萬(wàn)元。A公司為促進(jìn)合付出200萬(wàn)元，定向發(fā)行900萬(wàn)元面值股票，公允價(jià)值1200萬(wàn)元。A公司支付相關(guān)稅費(fèi)為50萬(wàn)元，盈余公積賬戶余額是150萬(wàn)元。A公司為企業(yè)合并支付的評(píng)估稅費(fèi)是100萬(wàn)元。所得稅率25%。

在解析時(shí)我們發(fā)現(xiàn)，這是同控制的控股合并，其各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。合并成本不包括發(fā)行債券方式企業(yè)合并和發(fā)行權(quán)益性證劵合并對(duì)價(jià)，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值是1500×80%，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200、管理費(fèi)用100、盈余公積50；貸：銀行存款350、股本900、資本公積-股本溢價(jià)100。而計(jì)稅基礎(chǔ)是1800×80%，可抵扣暫時(shí)性差異是240萬(wàn)元，依據(jù)規(guī)定相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)要?dú)w入所有者權(quán)益。所得稅會(huì)計(jì)處理是，借：遞延所得稅資產(chǎn)60；貸：資本公積60。

3.企業(yè)合并中的稅務(wù)處理

“財(cái)稅59號(hào)文”明確規(guī)定了企業(yè)合并所得稅處理情況，稅務(wù)處理以不同條件分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

3.1一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理是應(yīng)稅合并，即除了適合特殊性稅務(wù)處理之外，合并企業(yè)需依據(jù)公允價(jià)值來(lái)確定負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)情況。被合并企業(yè)的股東需清算所得稅處理，且該企業(yè)虧損彌補(bǔ)不能在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)期間。從合并企業(yè)角度觀察，非現(xiàn)金支付需考慮同銷售的稅務(wù)事項(xiàng)，其他方面均不涉及相關(guān)的稅收事項(xiàng)。而接收資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值。這是對(duì)價(jià)支付的行為。

因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)合并轉(zhuǎn)移，故此被合并企業(yè)和股東需依據(jù)企業(yè)清算來(lái)處理所得稅。根據(jù)財(cái)政部2009年的“財(cái)稅60號(hào)文”規(guī)定，企業(yè)重組時(shí)若企業(yè)要以清算處理，則要開(kāi)展清算所得稅處理。企業(yè)資產(chǎn)可轉(zhuǎn)為交易價(jià)格和價(jià)值，減去資產(chǎn)清算費(fèi)用、計(jì)稅基礎(chǔ)和稅費(fèi)。

3.2特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理為免稅合并，企業(yè)重組若能適用特殊性稅務(wù)處理，需具有合理商業(yè)目的，不能以免除、減少和推遲稅款繳納為目的，合并和被收購(gòu)的資產(chǎn)股權(quán)需滿足規(guī)定比例。重組交易對(duì)價(jià)關(guān)系到股權(quán)支付金額的要滿足規(guī)定比例，企業(yè)重組后12月不能改變重組資產(chǎn)原先的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，原股東不能轉(zhuǎn)讓原先的股權(quán)。

從合并企業(yè)角度分析，除了少數(shù)的非貨幣非股權(quán)支付要以銷售計(jì)算所得稅，其他沒(méi)有涉稅事項(xiàng)。合并企業(yè)在接受合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)按照被合并企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定，而不合并企業(yè)之前的所得稅由合并企業(yè)繼承，這樣能夠?qū)喜⑵髽I(yè)虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。而從被合并企業(yè)角度分析，其股東得到合并企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)股權(quán)計(jì)稅確定。而被合并企業(yè)股權(quán)支付的不確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使得所得稅出現(xiàn)損失。被合并企業(yè)不需要繳納所得稅，電腦需計(jì)算非股權(quán)的所得稅。被合并企業(yè)在合并前的所得稅事項(xiàng)均有合并企業(yè)繼承。不同條件的稅收處理不同形式，會(huì)為企業(yè)合并稅務(wù)籌劃提供空間和方向。

結(jié)束語(yǔ)：

企業(yè)合并能夠促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)，企業(yè)合并中的涉稅問(wèn)題和會(huì)計(jì)處理影響到企業(yè)合并的有效性和科學(xué)性，需提升企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)處理的方法，加強(qiáng)企業(yè)合并交易總體質(zhì)量。企業(yè)開(kāi)展合并業(yè)務(wù)需在稅法允許條件下，考慮到資產(chǎn)增減值、企業(yè)盈虧和稅收優(yōu)惠的情況，以降低稅負(fù)、納稅籌劃來(lái)發(fā)揮企業(yè)合并的資源整合效益。只有發(fā)揮出我國(guó)企業(yè)合并最大合理性，才能促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)快速發(fā)展。（作者單位：廣東省惠州商貿(mào)旅游高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校）

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