莫錦玲

摘要：該文對企業(yè)研發(fā)費用資本化及費用化進行了一定的描述，并就其會計核算中存在的一些問題及其產(chǎn)生的原因進行了分析，并對如何加強研發(fā)費用的會計核算提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用資本化；費用化；研發(fā)費用的核算；研發(fā)投入減值準備

近年來，各企業(yè)為了提高自身的核心競爭力，提高產(chǎn)品在國內(nèi)外市場的競爭能力，對新技術(shù)研發(fā)工作的重視程度越來越高，每年在新技術(shù)項目的研發(fā)和應(yīng)用上投入越來越多的資金。因此，企業(yè)對項目研發(fā)費用進行準確地核算并披露，對企業(yè)的績效評價以及投資者的決策具有重要影響。如何對研發(fā)費用進行資本化及費用化的區(qū)分以合理確認、計量、記錄和報告研發(fā)費用，已成為各個企業(yè)對項目研發(fā)費用管理及核算的重要任務(wù)。

一、對研發(fā)費用進行資本化及費用化的確認及計量方式

《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》中對內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)是這樣確認及計量的，企業(yè)內(nèi)部研究和開發(fā)的無形資產(chǎn)，其在研究階段發(fā)生的有關(guān)支出應(yīng)予以費用化計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出如滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件時予以資本化，不符合相關(guān)條件的則計入當(dāng)期損益；如果確實無法區(qū)分兩階段的費用，則其所發(fā)生的開支全部費用化，計入當(dāng)期損益。

對項目研究階段所發(fā)生費用的劃分和核算，研究階段所發(fā)生的費用是指為獲取新技術(shù)和新知識等而進行的資料收集和市場調(diào)查等活動而發(fā)生的費用，研究階段具有計劃性及探索性，對于研究階段發(fā)生的費用應(yīng)在當(dāng)期直接費用化，先通過“研發(fā)支出—費用化支出”科目歸集后，再轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費用—技術(shù)開發(fā)費”科目。

開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的產(chǎn)品、裝置和材料等，開發(fā)階段具有針對性、形成成果的可以性較大的特點。在開發(fā)階段所發(fā)生的費用屬于需要資本化的費用，即在開發(fā)活動開始前的項目立項、開發(fā)活動的階段性驗收和開發(fā)活動結(jié)束的結(jié)題驗收中如同時滿足《無形資產(chǎn)準則》第九條規(guī)定的五個確認條件的，則將此開發(fā)階段的費用進行資本化，通過“研發(fā)支出—資本化支出” 科目核算；但是，只要出現(xiàn)無法滿足無形資產(chǎn)五個確認條件之一時，應(yīng)停止項目費用的資本化，并將已經(jīng)計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的開發(fā)費用直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期的“管理費用—技術(shù)開發(fā)費”科目；最后項目完成時，再次對項目費用資本化的滿足條件做出最終結(jié)論，確認同時符合無形資產(chǎn)五個確認條件，并不再申報專利的項目的，對已發(fā)生的開發(fā)費用從“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)—非專利技術(shù)”科目；對于還要繼續(xù)申請專利的，申報專利發(fā)生的費用繼續(xù)資本化，獲得專利證書時，將項目費用從“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)—專利技術(shù)”科目。如果經(jīng)過全部開發(fā)活動，無法滿足無形資產(chǎn)五個確認條件之一的，應(yīng)停止項目費用資本化，并將已計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的開發(fā)費用直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費用—技術(shù)開發(fā)費”科目。

二、對研發(fā)費用進行資本化及費用化核算過程中存在的一些問題

1.對研究階段和開發(fā)階段的劃分缺乏具體的量化依據(jù)和標準。雖然《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》指出了項目研發(fā)活動研發(fā)費用資本化或費用化的條件，但是并沒有列出具體的量化標準，這就容易造成在實際核算的過程中為達到一定利潤指標人為控制資本化的時點或故意增大或減少資本化的費用，最終導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)費用的會計處理缺乏客觀性、合理性和準確性，造成企業(yè)經(jīng)營績效不實的后果，如我們前期完成的一個生產(chǎn)工藝技術(shù)改進項目，總投入320萬，因為是對公司內(nèi)部的一個生產(chǎn)工藝的技術(shù)改進，所以在項目完成后，所發(fā)生的費用全部費用化，造成了工藝改進前后產(chǎn)品節(jié)約成本較為不實，同時也造成了當(dāng)期費用過高。另外，當(dāng)多項研發(fā)活動同時進行時，研究階段和開發(fā)階段兩階段費用的劃分不易分清，對一些共同發(fā)生費用的分配及處理容易出現(xiàn)人為的因素，使企業(yè)財務(wù)績效信息的可信任程度降低。

2、項目研發(fā)費用預(yù)算管理的過程中存在一定難度。因為項目研發(fā)活動的不確定性較強，難以形成成熟的預(yù)算管理體系，項目在研發(fā)過程中面臨許多的不確定因素，如技術(shù)方案調(diào)整或市場發(fā)生變化等情況，就會造成研發(fā)費用的發(fā)生與原有預(yù)算相比出現(xiàn)較大的偏差，給研發(fā)會計核算帶來一定的困難。例如我們進行的一個工程化研究的項目，就是因為市場出現(xiàn)變化，為避免項目研究失敗、中止，使試驗盡可能按照預(yù)先的想法進行，對項目的技術(shù)方案進行了調(diào)整，導(dǎo)致最后費用的發(fā)生超出預(yù)算，最初預(yù)算的費用203萬，結(jié)算時發(fā)生費用247萬，超支22%，使得對項目費用的管理產(chǎn)生了很大的難度。

3、對于一些大型的研發(fā)活動，因為這種大型研發(fā)活動的組織結(jié)構(gòu)一般都比較復(fù)雜，如參與研發(fā)人員人數(shù)較多、部門較廣，同時研發(fā)活動中存在多個研發(fā)項目共同使用相同設(shè)備的情況，而這些設(shè)備的單位價值一般較高，這就使固定資產(chǎn)折舊費用的分配核算容易出現(xiàn)人為因素，而大型研發(fā)項目結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，也使得項目研發(fā)費用中諸如直接研發(fā)人員工資、直接物料耗用等費用的歸集和核算難以準確，以上情況的存在使得難以準確對項目研發(fā)費用進行合理的預(yù)算。

三、針對以上對研發(fā)費用進行資本化及費用化核算過程中存在問題的一些改進建議

1. 明晰企業(yè)研發(fā)費用的確認范圍。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計則》等法規(guī)同時集合公司的實際，對研發(fā)費用進行了具體的劃分，研發(fā)費用是指企業(yè)從事科技活動、進行科研項目研發(fā)所發(fā)生的費用，包括直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。企業(yè)研發(fā)費用的科目包括：研發(fā)活動直接消耗、研發(fā)人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費、固定資產(chǎn)租賃費、固定資產(chǎn)維修費、無形資產(chǎn)的攤銷、試驗檢驗費、研發(fā)成果評審費、委外研發(fā)費、技術(shù)資料費、會議費、差旅費、辦公費、通訊費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用、專項設(shè)備、其他。為防止企業(yè)將開發(fā)費用在當(dāng)期費用與資本化之間任意選擇，進行盈余操縱，應(yīng)該對各個開發(fā)項目單獨設(shè)置賬戶進行單獨管理與核算，對于沒有通過可行性評估的項目應(yīng)該停止繼續(xù)投入，已經(jīng)發(fā)生的費用計入當(dāng)期損益。對開發(fā)項目進行單獨管理與核算，應(yīng)嚴格遵守《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，嚴格限定費用資本化的范圍，注意避免把開發(fā)過程中發(fā)生的不屬于資本化范籌的銷售費用、管理費用等間接費用及運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出資本化。對研發(fā)項目產(chǎn)生的費用要單獨核算與披露，這樣可以隨時清楚的了解項目研發(fā)費用的發(fā)生的情況及項目研發(fā)的進度，減少了企業(yè)隨意操縱費用的情況。

2、在對研究與開發(fā)活動項目費用進行歸集和核算的程中，可以設(shè)立“研發(fā)支出”-費用化（資本化）-項目名稱-成本費用項目四級明細分類核算，同時結(jié)合實際情況，可以增加具體的課題屬類，如政府項目、公司內(nèi)部科研項目、對外設(shè)計項目，這樣可以更好的滿足項目管理、項目核算及中介審計等各方的需要。

3、每年年底對研發(fā)項目相關(guān)投入進行減值測試，當(dāng)研發(fā)項目投入資金出現(xiàn)減值的跡象時，要計提減值準備，提取減值準備的方法可以參照資產(chǎn)類計提減值準備的方法，通過借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)投入減值準備”科目來核算，這樣可以使研發(fā)投入資金的賬面金額更加切合市場變化，減少了研發(fā)投入賬面資金虛增的情況，使研發(fā)投入賬面資金更為切合實際和準確。

4、對于已經(jīng)開發(fā)成功項目，且其發(fā)生的研發(fā)費用符合資本化條件的，該研發(fā)投入費用，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，借記 “無形資產(chǎn)—專利技術(shù)”或“無形資產(chǎn)—非專利技術(shù)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目；如果該研發(fā)投入已計提減值準備的，已經(jīng)計提研發(fā)投入的減值準備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；對于研發(fā)項目最后形成的無形資產(chǎn)，要按照無形資產(chǎn)攤銷的相關(guān)規(guī)定進行攤銷。

5、對于一臺研發(fā)設(shè)備多個研發(fā)項目共同使用的，其研發(fā)設(shè)備的折舊費用建議按天數(shù)進行計算，分配進入各個研發(fā)項目中，或者根據(jù)研發(fā)項目經(jīng)費投入金額的大小制定一定的比例標準，對研發(fā)設(shè)備的折舊費用進行分配，使進入各個研發(fā)項目的折舊費用更為合理準確。

6、在研發(fā)支出中涉及原材料領(lǐng)用的，建議將其資本化部份耗用的原材料相應(yīng)的增值稅轉(zhuǎn)出，而費用化的研發(fā)支出中原材料的領(lǐng)用則不需轉(zhuǎn)出增值稅。

7、對研發(fā)支出最終形成無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，首先確定該項無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定，如該項無形資產(chǎn)的使用壽命確定，則需對該項無形資產(chǎn)進行攤銷，如不確定，則不需進行攤銷；其次確定該無形資產(chǎn)的攤銷年限，可根據(jù)該無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場需求情況或該產(chǎn)品的生命周期等因素來估計該無形資產(chǎn)使用壽命；最后，采用合理的方法對該無形資產(chǎn)進行攤銷，如對于受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法來攤銷，對于有特定產(chǎn)量限制的專利權(quán)，可采用類似工作量法進行攤銷。對于無法可靠確定其經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的則用直線法進行攤銷。

8、對研發(fā)支出最終形成無形資產(chǎn)的攤銷費用，如果該項無形資產(chǎn)專屬于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者屬于形成其他資產(chǎn)的，其攤銷費用應(yīng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或相關(guān)資產(chǎn)的成本。（作者單位：云南省個舊市云錫集團公司研究設(shè)計院）

參考文獻

[1]陳志軍 金小娟 隋爽. 企業(yè)研發(fā)費用會計核算之完善.財會月刊2012曰9

[2]肖琳. 信息技術(shù)行業(yè)上市公司研發(fā)費用披露研究.財會月刊2010曰5

[3]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012