耿澤涵

(安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院 安徽·合肥 230601)

2013年伊始，我國中東部各地就陸續(xù)出現(xiàn)大范圍和長時間霧霾天氣。從華北到中部乃至黃淮、江南地區(qū)，都出現(xiàn)了不同程度的污染和嚴(yán)重污染。一時間，霧霾、PM2.5、“爆表”等成為坊間熱議、微博熱門話題。霧霾天氣形成的根本原因是污染物的大量人為排放，包括二氧化硫、二氧化氮、一氧化碳等。在這樣的氣候環(huán)境下，“加強(qiáng)空氣治理，反思經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，轉(zhuǎn)變生活方式”成為社會普遍共識。此時，以制度創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新為核心來減少溫室氣體排放的低碳經(jīng)濟(jì)再一次成為社會各界關(guān)注的焦點。其中，國內(nèi)迅速發(fā)展的以市場化手段限制溫室氣體排放的碳排放權(quán)交易是低碳經(jīng)濟(jì)的核心。

一、我國碳排放權(quán)交易實質(zhì)

我國的碳排放權(quán)交易和國際上的碳排放權(quán)交易有著本質(zhì)的區(qū)別。目前，我國作為發(fā)展中國家參與國際碳排放權(quán)交易主要有兩種途徑：一種是開發(fā)可再生能源項目，將產(chǎn)生的碳減排配額直接銷售給附件I國家；另一種是開發(fā)和設(shè)立高能效的減排項目，實現(xiàn)的碳減排收益按規(guī)定比例確認(rèn)為企業(yè)的投資收益。這兩種交易方式均是以清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）為基礎(chǔ)開展的。CDM基本的運作模式是附件I國家提供資金和技術(shù)，在非附件I國家投資開展降低碳排放或增加溫室氣體吸收的項目，所獲得的“經(jīng)核證的減排量”發(fā)達(dá)國家可用于抵減其應(yīng)承擔(dān)的減排義務(wù)。我國“碳排放權(quán)交易”在本質(zhì)上是CDM項目經(jīng)過國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)的審定及核證，并通過聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會（EB）的簽發(fā)“出售”“經(jīng)核證的減排量”的過程。我國CDM項目業(yè)主開發(fā)的碳減排量低價銷售給發(fā)達(dá)國家后，然后被“包裝”成價格更高的碳金融衍生品在國外市場上銷售。而我國并沒有真正的參與到國際碳排放權(quán)交易的核心。雖然我國2008年就在北京、上海和天津成立了碳排放權(quán)交易所，2012年初在上海、北京、天津、重慶、湖北、廣東和深圳市啟動7省市碳排放權(quán)交易試點工作，但尚處于摸索階段，并未取得實質(zhì)性進(jìn)展。對我國企業(yè)而言，沒有政府明確的法律規(guī)范做支撐，交易程序和手續(xù)、交易方式和價格等，我國企業(yè)處于絕對被動的地位，這些平臺起到的作用是非常有限的。目前，在國際碳排放權(quán)交易中，我國主要是處在碳減排量的開發(fā)及初級銷售的位置上的，所做的工作是識別CDM項目、檢測和核證碳減排量及注冊、申請簽發(fā)碳減排量，直至最終銷售。所以，本文探討的我國的“碳排放權(quán)交易”指的就是“碳減排量的開發(fā)及銷售”過程。

二、碳排放會計和環(huán)境會計

環(huán)境會計的出現(xiàn)最初是為解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和自然資源之間的矛盾，以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，其主要以環(huán)境成本的計算，環(huán)境負(fù)債的計量及環(huán)境績效管理為主要目標(biāo)。碳排放會計是以低碳經(jīng)濟(jì)為背景，以控制二氧化碳等污染物排放和促進(jìn)新能源及清潔能源發(fā)展為主要目標(biāo)。由此可見，兩者都是對環(huán)境污染問題作出的會計應(yīng)對。但是兩者的關(guān)注重心又不同，環(huán)境會計的核算內(nèi)容并不適用于碳排放權(quán)的會計處理，碳排放權(quán)會計是對環(huán)境會計所研究問題的深化和具體化，是對環(huán)境會計研究領(lǐng)域的拓展和創(chuàng)新，在國內(nèi)外碳排放權(quán)交易如火如荼開展的背景下，在環(huán)境會計相關(guān)理論的指導(dǎo)下，基于我國碳排放權(quán)交易實質(zhì)探討我國碳排放權(quán)交易會計問題是很有必要的。

三、我國碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量

對于國際碳排放權(quán)交易而言，我國的碳排放權(quán)交易相對簡單許多。但是，碳排放權(quán)交易畢竟是一個新興的市場，核證的碳減排量是一項特殊的資產(chǎn)，各方面都尚處于探索階段。對于碳排放權(quán)相關(guān)的會計確認(rèn)問題，我國學(xué)術(shù)界也同樣眾說紛紜、莫衷一是。

（一）碳排放權(quán)的性質(zhì)

在碳排放權(quán)能否確認(rèn)為資產(chǎn)的這個問題上，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在其最新的討論意見稿中表示，無論是監(jiān)管者初始分配的還是主體通過購買取得的碳排放配額，都應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的定義上看，首先，碳減排量是沒有具體實物形態(tài)的；其次，盡管碳減排量是沒有實物形態(tài)的，但它能夠從企業(yè)中劃分出來，單獨用于出售、轉(zhuǎn)移，核證的碳減排量具有可辨認(rèn)性；再次，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定貨幣性資產(chǎn)的概念界定，碳排放權(quán)顯然不屬于企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)，滿足了無形資產(chǎn)非貨幣資產(chǎn)的要求。因此，碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義。我國企業(yè)開發(fā)CDM項目從最初的前期準(zhǔn)備、資格審查、項目審批、經(jīng)營實體審定到項目成功注冊及碳減排量的簽發(fā)，每一個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本都是能夠可靠計量的，滿足確認(rèn)無形資產(chǎn)的所有條件。所以，碳減排量在我國應(yīng)確認(rèn)為開發(fā)企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。

（二）我國碳排放權(quán)的會計計量

1、碳排放權(quán)初始計量

根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計量。即碳排放權(quán)的初始計量采用以成本計量一個CDM項目從開始設(shè)計、申請到實施、開發(fā)出碳減排量，再到最終銷售，需要下面幾個步驟：

第一步，向我國發(fā)改委提出項目申請。國家發(fā)改委及清潔發(fā)展機(jī)制項目審核理事會組織專家對CDM項目進(jìn)行評審。

第二步，申請完成后的CDM開發(fā)企業(yè)要指定一個獨立的經(jīng)營實體，用以負(fù)責(zé)對CDM項目設(shè)計檢測方案及項目設(shè)計文件等所有資料進(jìn)行審定，并向CDM執(zhí)行理事會（EB）提交項目審定報告。完成這一步，才能向EB申請注冊。

第三步，清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會（EB）決定，包括項目注冊、項目融資以及監(jiān)測核查碳減排量、碳減排量的簽發(fā)等。其中，項目融資是CDM項目能否順利完成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。只有項目成功找到投資者，則其前期所有的準(zhǔn)備工作才算徹底告一段落，CDM項目才正式開始產(chǎn)生碳減排量。之后，由第二步指定的經(jīng)營實體對項目產(chǎn)生的減排量進(jìn)行周期性核查。根據(jù)核查的檢測數(shù)據(jù)和計算方法，能夠準(zhǔn)確計算出項目產(chǎn)生的碳減排量。如果指定的經(jīng)營實體認(rèn)為項目檢測數(shù)據(jù)和計算程序正確，則其會向項目締約方和EB提交核證報告以證實項目產(chǎn)生了一定量的碳減排量。提交核證報告后的15天內(nèi)，三個以上EB成員或項目的締約方?jīng)]有提出對核證的碳減排量的簽發(fā)重新審定的，則認(rèn)為CDM項目產(chǎn)生的碳減排量自動獲得批準(zhǔn)。最后，由EB簽發(fā)“經(jīng)核證的碳減排量”給相關(guān)主體。

第四步，在我國，簽發(fā)后的碳減排量在“繳納”過“國際稅費”和“國內(nèi)稅費”后，由項目業(yè)主按照合同約定將碳減排量銷售給投資方或其它機(jī)構(gòu)。具體流程如下圖所示：

目前，我國學(xué)者討論碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量問題時，基本上都是從第三個階段開始的。本文認(rèn)為，我國作為CDM項目碳減排量的開發(fā)方，應(yīng)該從碳減排量產(chǎn)生的源頭上完整反映碳減排量的取得及銷售情況。從上述流程上看，CDM項目成本可以分為兩大類：①CDM基礎(chǔ)交易成本，這部分費用一般是一次性的，主要指項目流程中申請階段中的項目申請費、注冊成本、文件編制成本、談判成本等相關(guān)交易費用；②CDM的運營成本，這部分費用是每年都必須發(fā)生的。主要包括檢測費、核查及認(rèn)證費用和適應(yīng)性基金。在CDM項目的申請及開發(fā)過程中，以上成本均是能夠可靠計量的。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究和開發(fā)兩個階段分別進(jìn)行核算：①研究階段。CDM項目的項目申請階段中，項目設(shè)計和申請階段是包括項目識別，相關(guān)資料的搜集和文件設(shè)計，是為開發(fā)碳減排量必須開展的資料等相關(guān)的準(zhǔn)備工作，直至項目注冊成功準(zhǔn)許開發(fā)碳減排量為止。它只是項目開發(fā)的準(zhǔn)備工作，最終能否成功申請項目具有很大的不確定性，且在這個階段不會形成碳減排量。因此，CDM項目的報批階段應(yīng)劃分為開發(fā)階段，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。②開發(fā)階段。相對于研究階段而言，開發(fā)階段的工作是研究階段工作的延續(xù)和遞進(jìn)，進(jìn)一步完成研究階段的工作。在很大程度上，在開發(fā)階段已經(jīng)具備形成一項新產(chǎn)品的基本條件。從上述CDM項目流程圖中可以看出從項目開發(fā)流程上看，從產(chǎn)生碳減排量的項目融資階段到最終簽發(fā)核證的碳減排量，這一過程發(fā)生的費用符合上述內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的資本化條件，應(yīng)予以資本化計入無形資產(chǎn)成本。

2、碳排放權(quán)后續(xù)計量

①碳排放權(quán)的攤銷。無形資產(chǎn)攤銷主要涉及無形資產(chǎn)的成本、攤銷起始月份、攤銷年份及凈殘值和攤銷方法的確定等因素。一般而言，CDM項目開發(fā)企業(yè)是為了執(zhí)行合同而持有碳減排量，即企業(yè)在開發(fā)碳減排量時，一般都已找好國外買家，相關(guān)的合同或契約都已簽訂；即使是在項目開發(fā)完成后尚未找到國外買家，根據(jù)《管理辦法》第十五條規(guī)定，也應(yīng)該將項目產(chǎn)生的核證的碳減排量轉(zhuǎn)入我國國家賬戶，而非開發(fā)企業(yè)持有。也就是說，碳減排量從產(chǎn)生到銷售出去，開發(fā)企業(yè)持有的時間比較短。因此，CDM項目企業(yè)無需進(jìn)行攤銷。②碳排放權(quán)的減值。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定持有時間無法確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)無需攤銷，但應(yīng)于每個會計期末進(jìn)行減值測試。若碳排放權(quán)在可預(yù)見的未來創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益尚不足以補(bǔ)償其成本，即賬面價值高于其可收回金額，則說明碳排放權(quán)發(fā)生了減值，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

四、碳排放權(quán)會計記錄和披露

（一）碳排放權(quán)會計記錄

①碳排放權(quán)的取得。CDM項目企業(yè)從搜集資料到國內(nèi)申報，到項目注冊、產(chǎn)生碳減排量，歸屬開發(fā)階段的成本，應(yīng)在“研發(fā)支出—費用化支出”科目中反映；項目開發(fā)成本中符合資本化條件的，應(yīng)在“研發(fā)支出—資本化支出”科目中反映，待碳減排量正式獲得簽發(fā)達(dá)到可銷售狀態(tài)時，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目余額，轉(zhuǎn)入到“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目。②碳排放權(quán)的分配和出售。核證的碳減排量在獲得EB簽發(fā)后，并非由項目業(yè)主全部自由銷售，還必須要有一個分配的過程。在我國，轉(zhuǎn)讓碳減排量的收益要經(jīng)過兩個層次的分配后，剩余部分才能由項目業(yè)主銷售。按照《蒙特利爾協(xié)議》規(guī)定，項目業(yè)主應(yīng)繳納一定數(shù)額的“國際稅費”，包括2%-3%的減排量作為執(zhí)行理事會的行政費用，以及簽發(fā)量的2%計入《聯(lián)合國氣候變化框架公約》下的“適應(yīng)性基金”；我國 《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》（修訂版）規(guī)定，CDM項目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量獲得的收益歸我國政府和項目業(yè)主共同所有，分配比例因項目性質(zhì)不同按轉(zhuǎn)讓額的2%或30%或65%的比例收取“國內(nèi)稅費”。分配之后的余額才能由項目業(yè)主自由支配。適應(yīng)性基金在計提時，記入“管理費用”，對應(yīng)科目記“其他應(yīng)交款”，明細(xì)科目分別為“國際適應(yīng)性基金”和“應(yīng)交資源稅”。碳減排量在出售時，相關(guān)的賬戶有“其他業(yè)務(wù)收入”、“銀行存款”、“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”及“營業(yè)外收入”等。

（二）碳排放權(quán)交易會計信息披露

1、碳排放權(quán)交易信息的表內(nèi)報告。碳減排量在EB簽發(fā)之前，符合資本化條件的費用在特定會計期間內(nèi)計入以“研發(fā)支出—資本化支出”列示在項目業(yè)主的資產(chǎn)負(fù)債表上；獲得EB簽發(fā)后，達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)后，以“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”列示在項目業(yè)主的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；出售碳排放權(quán)時，按收到的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)的增加，同時，確認(rèn)“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”的減少，兩者差額計入“營業(yè)外收入”在利潤表上列示。

2、碳排放權(quán)交易信息的表外披露。為了信息使用者更全面、準(zhǔn)確的理解與碳排放權(quán)交易有關(guān)的事項和信息，還需要在表外有一定的補(bǔ)充說明。碳排放權(quán)交易相關(guān)的非貨幣信息，如方法學(xué)的確定，不確定性風(fēng)險評估及其影響等無法在財務(wù)報表上進(jìn)行反映，項目業(yè)主應(yīng)該對與碳排放權(quán)相關(guān)的以下信息進(jìn)行表外披露。如項目基本概況、基準(zhǔn)線的設(shè)定方法、項目的額外性評價、監(jiān)測方法和計劃、碳排放權(quán)相關(guān)風(fēng)險的披露等，應(yīng)在財務(wù)報表中加以充分的披露。

環(huán)境問題，刻不容緩，日漸被世界許多國家提升到戰(zhàn)略的高度，各利益相關(guān)者也越來越重視企業(yè)與碳排放相關(guān)的報告。在《議定書》的第二個承諾期內(nèi)，我國在短期內(nèi)將仍是碳減排量的最大供應(yīng)方，低碳經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的財務(wù)報告，及時、準(zhǔn)確、完整的披露與碳排放權(quán)的相關(guān)的上述會計信息是非常有必要的。