王 蕾

(東北財經(jīng)大學 會計學院，遼寧 大連 116025)

加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要方針，也是繼續(xù)推進中國現(xiàn)代化的戰(zhàn)略抉擇。要想實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展方式的轉變，就必須推動科技進步和加強環(huán)境保護，所以要鼓勵和支持企業(yè)采用新技術、新設備，對現(xiàn)有設施、工藝條件及生產服務等進行改造提升，增強其創(chuàng)新和競爭能力，同時要監(jiān)督和引導企業(yè)加強污染防治和生態(tài)恢復，努力將資源開發(fā)利用對生態(tài)環(huán)境的影響降到最低程度。

固定資產是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的必要物質條件，2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》。新準則的修訂不僅借鑒和吸收了國際會計準則的先進做法，而且結合中國國情進行了合理的創(chuàng)新。這一準則的變化對固定資產的核算、管理和投資起到了積極的作用，也為企業(yè)實現(xiàn)技術進步和恢復生態(tài)環(huán)境提供了資金支持和制度保障，推動企業(yè)步入發(fā)展新階段。

一、新舊固定資產準則的比較

新準則對固定資產的初始計量、后續(xù)計量等方面進行了修改和完善，其中以下幾點將對企業(yè)固定資產的核算、投資、管理產生積極的影響。

1.調整固定資產的初始計量

一是引入現(xiàn)值計量屬性。舊準則中未考慮關于固定資產的現(xiàn)值計量問題，而新準則規(guī)定:購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。這一調整既考慮了時間價值，也有助于信息使用者面向未來進行決策。

二是考慮了棄置費用。舊準則對棄置費用未充分考慮，而新準則明確規(guī)定確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用是企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，對于石油天然氣、電力企業(yè)等特殊企業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應該將棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產初始入賬成本。

2.調整固定資產的后續(xù)計量

首先調整了折舊方法。舊準則規(guī)定企業(yè)一旦選定固定資產的折舊方法，一般情況下不得隨意調整。而新準則強調企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，固定資產折舊年限、預計凈殘值、折舊方法的改變作為會計估計變更處理，采用未來適用法。較之舊準則，新準則可以更真實地反映固定資產為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的期間及每期實際的資產消耗。

其次簡化后續(xù)支出的確認。舊準則規(guī)定延長了固定資產的使用壽命、使產品質量實質性提高或使產品成本實質性降低的后續(xù)支出應計入固定資產成本，而新準則規(guī)定只要符合固定資產確認條件的后續(xù)支出，就應當計入固定資產成本，不符合確認條件的后續(xù)支出在發(fā)生時計入當期損益。

最后調整了減值準備的相關規(guī)定。舊準則規(guī)定資產可收回金額按照資產銷售價格減去處置費用后的銷售凈價與資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，固定資產減值準備可在計提額內轉回。而新準則規(guī)定資產可收回金額根據(jù)資產的公允價值減去處置費后的凈額與資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，并且資產減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這樣的調整防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調節(jié)利潤，提高了企業(yè)財務信息質量。

二、固定資產準則的變化對企業(yè)技術進步的積極影響

固定資產的投資和管理對企業(yè)的技術進步起著舉足輕重的作用。新準則的修訂使得固定資產的核算更為準確，固定資產的投資更為合理，固定資產的管理更為靈活，準則的變化向企業(yè)的技術進步傳遞了積極的信號。

1.引入現(xiàn)值計量屬性對技術進步的積極影響

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)可以從多種渠道取得固定資產，延期付款(通常指分期付款期超過3年)的方式也很常見。新準則規(guī)定超過正常信用條件延期支付的固定資產應以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定成本?，F(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時間價值的價值量，現(xiàn)行市價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性符合現(xiàn)金流動制的要求。由于現(xiàn)行市價通常不能直接觀察到，因此現(xiàn)值計量成為一種必然選擇?，F(xiàn)值計量會影響到企業(yè)的日常理財活動、資金收支的安排。

假設2008年1月1日，X公司從A公司購入一臺不需要安裝的機器設備，價稅合計1200萬元，合同約定款項分4次支付:2008年12月31日支付400萬元，2009年12月31日支付300萬元，2010年12月31日支付300萬元，2011年12月31日支付200萬元。假定以同期銀行貸款利率10%作為折現(xiàn)率，按直線法計提折舊，所得稅率為25%。新準則變化前后X公司該項目現(xiàn)金流動對比情況如表1、表2所示。

表1 新準則實施前X公司該項目的現(xiàn)金流情況 萬元

表2 新準則實施后X公司該項目的現(xiàn)金流情況 萬元

在表2中確認的融資費用呈前期大、后期小的趨勢，項目現(xiàn)金流出的趨勢與之相同。前兩年新準則實施后項目的現(xiàn)金流出要低于新準則實施前，而后兩年新準則實施后項目的現(xiàn)金流出反超新準則實施前。通過這個例子可以發(fā)現(xiàn)，新準則在固定資產的初始計量中引入現(xiàn)值計量屬性的規(guī)定，為企業(yè)提供了一段延期支付、回籠資金的緩沖期，有利于企業(yè)合理地安排資金使用，以此支持和促進企業(yè)技術開發(fā)和技術改造。

2.調整后續(xù)計量對技術進步的積極影響

首先，折舊方法的選擇不僅對企業(yè)固定資產投資、會計信息、經(jīng)營管理有直接影響，而且間接影響企業(yè)的科技進步。新準則頒布前后，我國企業(yè)不同資金來源的固定資產投資比例如表3所示。

表3 固定資產投資的資金來源變化情況 %

由表3可見，國內貸款和利用外資的比重總體上呈下降趨勢，自籌資金的比重總體上呈上升趨勢，可見企業(yè)的自籌資金在固定資產總投資資金來源中占有絕對優(yōu)勢。折舊的多少直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流轉，折舊額越多，企業(yè)可利用的自有資金就越多，企業(yè)用于固定資產更新改造活動的資金就越多。對測試設備、精密設備、強腐蝕設備折舊提得更多一些，對于鼓勵企業(yè)采用新技術、加速技術改造是十分有利的［1］。對2010年年報進行分析后發(fā)現(xiàn)，2129家上市公司中變更會計估計的有89家上市公司，占比為4.18%，固定資產折舊是會計估計變更的主要內容。發(fā)生固定資產折舊變更的有40家上市公司，占變更會計估計的上市公司家數(shù)的44.94%。變更原因主要是更加準確地確定或因新情況需重新確定固定資產折舊年限、預計凈殘值，而在新準則實施前企業(yè)是不得隨意調整折舊方法的。新準則的規(guī)定有效緩解了企業(yè)固定資產投資的資金壓力，使固定資產更新改造的速度跟上了企業(yè)的生產發(fā)展。

其次，新準則簡化了后續(xù)支出的確認條件，有利于企業(yè)合理確定后續(xù)支出資本化的金額，更好地把握設備的更新臨界點，保證機器設備的正常運作，提高了固定資產利用率［2］。此外，這一準則變化使計入固定資產成本的后續(xù)支出增加，間接加大了固定資產的折舊額，從而加快了固定資產更新的速度。更新改造投資包括固定資產的更新和技術改造，在一定程度上反映了我國企業(yè)技術改造及技術效率的提高情況［3］。新準則頒布前后，我國企業(yè)固定資產改建和技術改造情況如表4所示。

表4 固定資產改建和技術改造的變化情況

由表4可以看出，新準則實施后企業(yè)在固定資產改建和技術改造活動上的投資額逐年遞增，并且其占固定資產新建、擴建、改建和技術改造投資總額的比例也逐漸增加。而新準則實施前，企業(yè)在固定資產的改建和技術改造活動上的投資比重并不穩(wěn)定，表明后續(xù)支出的確認條件簡化后，計入固定資產成本的后續(xù)支出增加，企業(yè)更為重視固定資產的更新改造活動，推動了企業(yè)的技術創(chuàng)新和發(fā)展。

最后，隨著技術發(fā)明層出不窮，新材料、新能源應用日益廣泛，技術進步可能對企業(yè)固定資產未來經(jīng)濟利益產生重大不利影響，導致固定資產大幅減值，因此有必要計提減值準備［4］。新準則明確規(guī)定減值準備計提后不允許轉回，這么做既限制了企業(yè)操縱利潤的行為，同時也會在一定程度上促進企業(yè)技術進步和經(jīng)濟發(fā)展。財政部會計司對2008年年報進行綜合分析后發(fā)現(xiàn)，1624家上市公司中有1089家公司存在資產減值，資產減值損失總額為3963.48億元，占到上市公司整體利潤總額的35.63%，與會計準則實施前2006年計提的資產減值損失442.70億元相比，增長了7.95倍，大幅度地擠掉了上市公司各項資產中的水分。數(shù)據(jù)顯示，1597家非金融類上市公司2008年末固定資產成本為39 727.29億元，固定資產減值準備累計金額為707.56億元，2008年當年的固定資產減值損失為369.38億元，占固定資產減值準備累計金額的52.20%。以上分析表明新準則實施后上市公司資產減值損失巨大，從側面反映出上市公司生產設備技術落后、結構不合理等狀況仍然存在，從而督促企業(yè)及時更新設備，追求新技術，為企業(yè)發(fā)展增強后勁。此外，某項固定資產的減值準備一經(jīng)計提，不太可能存在設備價值回升，該項資產的賬面價值會加速降低，可以促使企業(yè)及時進行固定資產的更新改造，及時采用新技術設備，這一準則的變化符合現(xiàn)代科學技術迅速發(fā)展的實際情況。

三、固定資產準則的變化對企業(yè)環(huán)境保護的積極影響

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的生產經(jīng)營活動對環(huán)境產生了巨大的影響，造成了嚴重的環(huán)境污染。做好固定資產的管理和清理工作對企業(yè)科學合理地利用和保護資源至關重要，是保護環(huán)境最有效的途徑之一［5］。新準則充分考慮了特殊行業(yè)的棄置費用，將污染環(huán)境成本計入固定資產成本，新準則實施后我國上市公司棄置費用的計提情況如表5所示。

表5 新準則實施后棄置費用的計提情況

由表5可見，2007—2010年計提棄置費用的上市公司的數(shù)量逐年遞增，4年合計計提棄置費用高達538.20億元。這一制度安排有效地解決了此類企業(yè)“寅吃卯糧”等問題，為企業(yè)履行環(huán)境保護和生態(tài)恢復義務提供了制度保障［6］。

首先，固定資產棄置費用的提出，是著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，促進環(huán)境治理保護和人與自然的和諧，貫徹以人為本的科學發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。從國家層面來看，固定資產棄置費用的提出充分體現(xiàn)了新會計準則體系緊密配合國家大政方針，充分體現(xiàn)了“建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”的時代要求。這一準則的變化為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，保護生態(tài)環(huán)境，企業(yè)更好地貫徹落實國家環(huán)境保護的方針政策提供了保障措施。

其次，特定行業(yè)的特定固定資產，比如石油天然氣企業(yè)、油氣水井及相關設施等不可避免地會對自然生態(tài)環(huán)境造成較大影響。犧牲環(huán)境代價很大，而這種犧牲環(huán)境的代價很少通過會計核算使之內化為企業(yè)成本，大部分外化為社會成本和費用，結果導致我國企業(yè)對資產棄置后的環(huán)境整治的動力不足［7］。棄置費用提出后，企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計入固定資產的入賬價值，通過固定資產計提折舊將部分環(huán)境污染成本分期計入成本費用，使犧牲環(huán)境的代價內化為企業(yè)成本，調動了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。中國石油天然氣股份有限公司(以下簡稱“中石油”)是我國油氣行業(yè)占主導地位的最大的油氣生產和銷售商。新準則實施后中石油棄置費用的計提情況如表6所示。

表6 中石油棄置費用的計提情況 億元

從表6中可以看出，與油氣資產相關的棄置費用累計金額占中石油棄置費用總額的80%以上，因為油氣資產是中石油開采油氣所必需的輔助設備和設施，其價值在總資產中占有較大比重。數(shù)據(jù)顯示，新準則實施后與油氣資產相關的棄置費用金額呈逐年遞增趨勢，同時對油氣資產原值中棄置費用部分計提的折舊也隨之逐年上升，5年累計計提折舊高達157.6億元。這部分折舊通過會計核算計入企業(yè)當期的成本費用，減少了企業(yè)當期利潤，無形中限制了企業(yè)在生產中盲目追求經(jīng)濟效益、忽視環(huán)境保護的短期行為。棄置費用的提出為企業(yè)履行環(huán)境保護責任奠定了基礎，有利于企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展。

四、結 語

綜上所述，固定資產會計準則的變化對企業(yè)技術進步和環(huán)境保護產生了不可忽視的積極影響。固定資產各項準則的變化對企業(yè)的資金、技術設備、納稅等產生了不同程度的影響，增強了企業(yè)內部籌資能力，為企業(yè)選好更新設備的時機、作出恰當?shù)墓潭ㄙY產投資決策指明了方向，限制了企業(yè)在生產經(jīng)營過程中“拼設備、吃老本”的短期行為，為推動技術進步和發(fā)展奠定了堅實的基礎。同時計提棄置費用的規(guī)定既推動了國家環(huán)境保護方針、政策的貫徹落實，也充分調動了企業(yè)參與環(huán)境保護的積極性，加強了企業(yè)的環(huán)保意識和責任。新固定資產準則的規(guī)定無疑是一大進步，使企業(yè)更好地面對激烈的市場競爭，引導企業(yè)良性發(fā)展。

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［6］劉玉廷，王 鵬，薛 杰.企業(yè)會計準則實施的經(jīng)濟效果——基于上市公司2009年年度財務報告的分析［J］.會計研究，2010(6):3-12.

［7］王 琳，原 鵬.棄置費用在新會計準則中的體現(xiàn)及應用［J］.商業(yè)時代，2010(7):46-47.