劉 萍

（云南開放大學(xué)，云南 昆明 650223）

個(gè)人所得稅最早源自英國(guó)。1789的英法戰(zhàn)爭(zhēng)，為了解決戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)問題，英國(guó)政府決定向高收入者的所得進(jìn)行征稅，1799年，英國(guó)首先開征了個(gè)人所得稅這一稅種；1803年，英國(guó)對(duì)拿破侖開戰(zhàn)，同樣為了籌集經(jīng)費(fèi)，制定了新的分類所得稅稅制，要求納稅人在其申報(bào)表中申報(bào)各類所得，分類依率計(jì)征，以保證戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)經(jīng)費(fèi)的需要；1842年，英國(guó)由于實(shí)行自由貿(mào)易政策，致使關(guān)稅與消費(fèi)稅的收入下降，以至于財(cái)政收入減少，為緩解財(cái)政困難，實(shí)行類似于現(xiàn)代綜合所得稅制的分類所得稅制，開征經(jīng)常性的個(gè)人所得稅；1909年，英國(guó)對(duì)較高的所得實(shí)施累進(jìn)的超級(jí)稅，即附加稅，其具有雙層合成的特點(diǎn)，即含有累進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)稅，又對(duì)超出一定標(biāo)準(zhǔn)（較高）的總所得征收累進(jìn)附加稅；1973年英國(guó)將個(gè)人所得稅的兩分制合并為統(tǒng)一的綜合個(gè)人所得稅制，至此英國(guó)個(gè)人所得稅制正式形成。

個(gè)人所得稅是英國(guó)是處于第一地位的稅種，實(shí)行的是綜合個(gè)人所得稅制，經(jīng)過百年的發(fā)展雖然仍存在著缺陷，但相對(duì)來講其各項(xiàng)制度趨于成熟，仍然有不少地方是值得我們思考和借鑒的。

一、英國(guó)個(gè)人所得稅制概述

我們?cè)诰唧w分析英國(guó)個(gè)人所得稅制主要構(gòu)成要素前，可以先了解英國(guó)征收個(gè)人所得稅的大致步驟。英國(guó)采用的是綜合稅制的可征模式，即把納稅人在一年內(nèi)的所得全部累加在一起，按統(tǒng)一的稅率征稅。英國(guó)個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅所得，應(yīng)稅所得是指所得稅分類表規(guī)定的各種所得，在扣除允許扣除的項(xiàng)目后，加以匯總，再統(tǒng)一扣除生計(jì)費(fèi)用后的余額。其計(jì)算步驟大致是：①個(gè)人取得的所有不同來源收入-不征稅收入=總收入；②總收入-與取得收入相關(guān)的，為完成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身而支出的必要費(fèi)用=法定總所得；③法定總所得-各項(xiàng)生計(jì)扣除=應(yīng)稅所得；④應(yīng)稅所得*適用稅率=應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額。

這種稅收制度既可以加強(qiáng)源泉扣繳，確保稅款及時(shí)入庫(kù)，又避免了分類征收制導(dǎo)致的稅負(fù)不公平，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)、量能負(fù)擔(dān)的原則。

二、英國(guó)與中國(guó)個(gè)人所得稅法主要構(gòu)成要素的比較

（一）稅基的比較

英國(guó)個(gè)人所得稅是對(duì)居民就其來源于國(guó)內(nèi)外的一切所得征稅；對(duì)非本國(guó)居民僅就其來源于英國(guó)境內(nèi)的所得征稅。因?yàn)槭菍?duì)“一切所得”征稅，不難看出英國(guó)的稅目范圍是比較廣泛的，它涵蓋了現(xiàn)金和非現(xiàn)金收入，具體包括：來自英國(guó)國(guó)內(nèi)土地和建筑物收入；政府債券利息；經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)類；工資、薪金所得；來自英國(guó)公司的股息；公司給職員提供的住房、汽車等費(fèi)非現(xiàn)金收入。而中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定稅目有11個(gè)：工資、薪金得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等1。只有進(jìn)入列舉的稅目中的項(xiàng)目才征稅，不難看出相比較英國(guó)我國(guó)所征得的個(gè)人所得稅主要來源是現(xiàn)金收人，在稅源上缺少了很大的一部分?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第10條就個(gè)人所得的形式，明確規(guī)定了應(yīng)納稅所得應(yīng)包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券，所得實(shí)物按取得的憑證上的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額，無(wú)憑證或者憑證上金額明顯偏低的，按市場(chǎng)價(jià)核定應(yīng)納稅所得額，其他形式經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格。雖然法律有了規(guī)定，但是在實(shí)際操作中實(shí)物和有價(jià)證券是很難征稅的。在中國(guó)很多單位都有慣例，會(huì)在節(jié)假日或者是特定時(shí)期以公司或者工會(huì)的名義給職工發(fā)放福利，比如說：食品，商場(chǎng)的購(gòu)物券、代金券，手機(jī)，電腦，服裝甚至于汽車、住房等等實(shí)物。對(duì)于這些非現(xiàn)金收入，核心是怎樣將其折算成應(yīng)稅所得，但遺憾的是稅法上只是籠統(tǒng)地說對(duì)這部分要征稅，確沒有給出明確的計(jì)算方法，這就造成了稅款的流失。也正是因?yàn)檫@些隱性收入的大量存在，使得個(gè)人所得稅的組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入功能都在一定程度上難以得到有效得實(shí)施。

（二）法定扣除項(xiàng)目比較

英國(guó)個(gè)人所得稅的稅前扣除，由兩部分組成：一是費(fèi)用扣除，指可以從總收入中扣除的純粹為經(jīng)營(yíng)目的而發(fā)生的費(fèi)用；二是稅收寬免，又稱生計(jì)扣除，是指允許從總所得中扣除的用于本人生計(jì)及贍養(yǎng)家庭等方面的那部分收入，主要目的是為了保證納稅人的基本生活需要。它包括：個(gè)人基礎(chǔ)扣除、老年人扣除、子女稅收抵免。工薪家庭稅收抵免、寡婦喪居寬免、盲人寬免等項(xiàng)目。個(gè)人基礎(chǔ)扣除類似于我國(guó)個(gè)人所得稅法中的“起征點(diǎn)”，2010～2011英國(guó)個(gè)人所得稅免稅額為6475英鎊。年收入1萬(wàn)英鎊以下者免征個(gè)人所得稅。老年人扣除是指年齡65歲的納稅人在基礎(chǔ)扣除的再行扣除（2003年的標(biāo)準(zhǔn)是：65歲以下4615英鎊，65歲～74歲6100英鎊，75歲及以上6370英鎊）。子女稅收抵免指的是，未滿16周歲的所有家庭孩子，2002～2003年的抵免標(biāo)準(zhǔn)是每年5290英鎊，2002年4月1日起，凡有新生兒的家庭年抵扣額提高10490英鎊。22000年英國(guó)正式取消已婚夫婦扣除項(xiàng)目，設(shè)立子女稅收抵免主要是為了解決已婚和未婚納稅人稅負(fù)公平的問題。工薪家庭稅收抵免的主要內(nèi)容是，有子女的工薪家庭只要有一個(gè)成年人每周工作16小時(shí)以上，即可以享受該項(xiàng)抵免，每個(gè)家庭一周基本抵免額為59英鎊，不同年齡的孩子享受不同的抵免。個(gè)人扣除項(xiàng)目是英國(guó)個(gè)人計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)允許扣除的最大項(xiàng)目，且該標(biāo)準(zhǔn)一直在提高。

中國(guó)的個(gè)人所得稅法中所規(guī)定的扣除項(xiàng)目，概括來講主要有三方面：一是個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)所得可以扣減經(jīng)營(yíng)發(fā)生的成本、費(fèi)用類。二是工薪所得個(gè)人所得。稅前扣除項(xiàng)目包括按國(guó)家規(guī)定比例計(jì)提并實(shí)際交付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，以及符合稅法規(guī)定的差旅費(fèi)津貼和誤餐補(bǔ)助。三是對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得實(shí)行定率相合的扣除方法，按次征收個(gè)人所得稅。每次收入在4000元以上的，扣除率為20%；每次收入不滿4000元的，采用定額扣除800元的方法。四是其他項(xiàng)目，比如捐贈(zèng)等。

相比較中國(guó)的稅前扣除項(xiàng)目，英國(guó)的稅前扣除項(xiàng)目的規(guī)定更為簡(jiǎn)潔、細(xì)致，特別是它在生計(jì)扣除方面充分考慮了納稅人的年齡、婚姻、身體狀況、家庭情況等因素。這樣的設(shè)計(jì)就避免了由于沒有考慮納稅人的實(shí)際情況，統(tǒng)一采用固定的扣除標(biāo)準(zhǔn)所導(dǎo)致的納稅人承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象，體現(xiàn)了應(yīng)有的公平和人文關(guān)懷。而我國(guó)的稅前項(xiàng)目的規(guī)定粗糙，而且過多的稅前扣除項(xiàng)目也給脫逃稅留下了空間，比如說僅僅是住房公積金一項(xiàng)就有很大的可操作余地。征得的個(gè)人所得稅達(dá)不到公平的目標(biāo)，也就不能很好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入的功能。

（三）稅率設(shè)計(jì)的比較

從上世紀(jì)80年代起，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍進(jìn)行稅制改革時(shí)，“輕稅率、易操作”一直是各個(gè)國(guó)家改革的目標(biāo)之一，實(shí)行綜合稅制的英國(guó)也在不斷調(diào)整稅率檔次，降低最高稅率，以使征稅手續(xù)簡(jiǎn)明，降低征稅成本以利于個(gè)人所得稅的征管，到2003年對(duì)年綜合收入適用了三檔稅率，最高的邊際稅率為40%(見表一)。

我國(guó)的個(gè)人所得稅制采用的是分類制，按照不同所得分別確定稅率和計(jì)算方法。從下列表格（表一、表二、表三）的對(duì)比中我們不難看出，相比英國(guó)的稅率結(jié)構(gòu)，我國(guó)的這種稅率制度復(fù)雜繁瑣得多，且對(duì)相同收入數(shù)額，但具有不同收入來源的納稅人征收的稅額不一，過高的邊際稅率也不利于調(diào)動(dòng)勞動(dòng)積極性的提高，反而易造成偷逃稅。

表1 2003年英國(guó)個(gè)人所得稅稅率表 單位：英鎊

表2 中國(guó)個(gè)人所得稅稅率（工資、薪金所得適用） 單位：元

表3 中國(guó)個(gè)人所得稅稅率（個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用） 單位：元

三、英國(guó)的個(gè)人所得稅制給我國(guó)的啟示

英國(guó)的個(gè)人所得稅稅基比我國(guó)廣，主要是因?yàn)槠浒朔乾F(xiàn)金收入，而英國(guó)能對(duì)非現(xiàn)金收入征稅，主要是得益于其能將非實(shí)物所得貨幣化，如何將實(shí)物貨幣化、賬面化將是我國(guó)擴(kuò)寬稅基措施中首先要考慮的問題。

英國(guó)個(gè)人所得稅法的法定扣除項(xiàng)目中對(duì)于生計(jì)扣除的規(guī)定，更有利于實(shí)現(xiàn)公平，生計(jì)扣除項(xiàng)目勢(shì)必是我國(guó)個(gè)人所得稅制中法定扣除項(xiàng)目改革的重點(diǎn)之一。英國(guó)個(gè)人所得稅的稅率、稅率級(jí)距設(shè)計(jì)，簡(jiǎn)潔明了，說明不一定是只有復(fù)雜的稅率設(shè)計(jì)才能體現(xiàn)稅收公平，其設(shè)計(jì)理念和劃分方式同樣值得我們學(xué)習(xí)。

綜上所述，通過和英國(guó)的個(gè)人所得稅制比較，我國(guó)的個(gè)人所得稅制在稅基、扣除項(xiàng)目、稅率設(shè)計(jì)方面均顯不足，而英國(guó)在稅制設(shè)計(jì)方面的這些優(yōu)勢(shì)也正是我國(guó)個(gè)人所得稅制需要借鑒的。他山之石可以攻玉，我們可以在成熟的個(gè)人所得稅制的基礎(chǔ)吸取經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)個(gè)人所得稅制做貢獻(xiàn)。

注釋

①《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》2011年6月第五次修正第二條。

②數(shù)據(jù)來源于中華人民共和國(guó)駐大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國(guó)大使館經(jīng)濟(jì)商務(wù)參贊處 網(wǎng)站http://gb.mofcom.gov.cn/aarticle/i/201203/20120308045171.html2012-03-30。

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