白偉

摘要：本文講述了作業(yè)基礎成本制度及由此產(chǎn)生的作業(yè)基礎管理。文中著重講述了作業(yè)基礎成本不僅是會計信息精準化的要求，更是為了企業(yè)進行整合性績效系統(tǒng)的構建。最終，企業(yè)需要對自身所擁有的獨特的知識進行管理，從而不斷改進業(yè)績表現(xiàn)，提升競爭力。

關鍵詞：作業(yè)；整合；知識管理

0 引言

彼得德魯克說：在企業(yè)內部，只有成本。全球化競爭的今天，每個企業(yè)，即使昔日表現(xiàn)優(yōu)異的大企業(yè)也都在為了自己的生存而奮戰(zhàn)，以適應不斷變化的全球商業(yè)環(huán)境。成本資訊從未像此時顯得尤為重要。近些年，國內許多企業(yè)已經(jīng)或正在進行構建實施以作業(yè)為基礎的成本制度和會計系統(tǒng)。但是，作業(yè)成本制度不僅僅是一項會計制度，應以此為基礎構建整合性的績效管理系統(tǒng)，以使企業(yè)的資源效率最大化，從而改善企業(yè)的競爭地位。整合，就需要對企業(yè)發(fā)展過程中長期積累的知識進行梳理，構建企業(yè)獨特的知識價值鏈。

1 作業(yè)成本法產(chǎn)生背景

1990年代之前的二十年左右，日本的產(chǎn)品在國際市場上具有高度的競爭力，這引起了許多學者的關注。1980年代初期，美國學者卡普蘭（Kaplan）在現(xiàn)場研究中發(fā)現(xiàn)，美國企業(yè)普遍存在產(chǎn)品成本交叉補貼（cross-subsidization）的現(xiàn)象。即一家生產(chǎn)多種產(chǎn)品的公司，有些量少但較復雜的產(chǎn)品，因為成本會計制造費用的不當分攤，導致成本明顯低于實際成本。另外一些量大但較簡單的產(chǎn)品，也可能因為制造費用體系不當?shù)姆謹?，而使其成本明顯被高估。這樣不當?shù)某杀拘畔?，使企業(yè)管理決策者在制定價格時偏離了真實的成本，從而喪失了競爭力。

因而，1980年代中期，卡普蘭和他的哈佛博士學生庫伯（Cooper）提出以作業(yè)為基礎的成本制度（activity-based costing）。即作業(yè)成本法。以取代傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎的成本制度（volume-based costing）。

2 作業(yè)成本系統(tǒng)如何構建

近些年，由于加劇的全球競爭及經(jīng)濟增長的放緩，許多出口型企業(yè)的生存受到威脅。很多公司為了生存開始削減成本。然而削減成本并不等同于降低成本?！跋鳒p成本”是使某些支出砍掉，這樣一來，似乎減少了成本。然細想一下，這種削減是簡單的“結果”的刪除，并未從根本上清理誘發(fā)成本的原因。所以這樣做很難預防此類支出在未來再次發(fā)生，也就無法永久地降低成本。唯有隨著環(huán)境的變化、科學技術的進步，改變做事的方法，以便真正提升效率，并不斷創(chuàng)造有價值的活動。

作業(yè)成本法正是基于這樣的一種思路，為更多的企業(yè)提供了更精確的成本信息。而且，隨著科技的顯著發(fā)展，財務與非財務信息的整合成為了可能。這樣，作業(yè)成本法就從單獨的成本信息，財務信息提供演變成整合性的績效管理系統(tǒng)，從而有效的整體上提升企業(yè)的競

爭力。

那么作業(yè)成本法是否適用于各種類型的組織呢？又如何構建作業(yè)成本體系呢？

作業(yè)成本法提出的初期，主要使用于制造業(yè)，因為美國制造業(yè)受到日本制造業(yè)競爭的威脅。慢慢的，非制造業(yè)也開始使用此法進行管理。從作業(yè)成本法的思路來說，它的確適用于各種形態(tài)的組織以及價值鏈上的每個環(huán)節(jié)?，F(xiàn)在，包括公用事業(yè)，電信，金融服務，航空與國防，物流，軟件以及一些政府機關也開始使用此方法。

所謂的作業(yè)基礎成本是指，通過作業(yè)成本庫（一項作業(yè)的總成本）及成本動因將每一個作業(yè)成本庫歸屬到成本對象（進行作業(yè)的理由，如產(chǎn)品、服務、客戶等）。成本對象是成本歸屬的終點。

作業(yè)是指組織里所進行的工作。比如輸入客戶訂單、檢查機器、查核產(chǎn)品品質、運送產(chǎn)品、電話服務客戶等。

構建作業(yè)基礎成本的第一步，是將成本歸屬到作業(yè)上。即找到作業(yè)成本庫（cost pools）。傳統(tǒng)的成本制度下，成本是歸屬到部門或者成本中心（cost centers）。這樣，你可以得到這個部門的總成本，但是沒有辦法知道但以作業(yè)成本的信息。因為傳統(tǒng)的成本歸屬實際上強調各項功能（部門）的成本。作業(yè)基礎成本是通過變換角度，將成本的歸屬集中在各個作業(yè)上，也就是強調各流程的成本。

在實踐中，第一步中需要進行作業(yè)的識別，定義與分類。這是一個需要經(jīng)驗積累，數(shù)據(jù)積累的過程。企業(yè)進行作業(yè)識別，建立作業(yè)目錄。這需要領域的內部流程分析，既需要內部的相關經(jīng)驗人員，也需要外部有理論高度經(jīng)驗的人員參與。定義作業(yè)，形成企業(yè)的作業(yè)詞典，解釋各種作業(yè)是什么，成本動因及成本對象。也需要將作業(yè)分類，一級作業(yè)（最終成本對象消耗的作業(yè)）和二級作業(yè)（中間成本對象，如一級作業(yè)消耗的作業(yè)）。

第二步，找出成本動因，即作業(yè)的原因，也就是為什么要進行一項作業(yè)。成本動因通常可分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是資源被各種作業(yè)消耗的原因和方式，它是將資源耗費正確分配到作業(yè)中去的依據(jù)。作業(yè)動因是作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的原因和方式，它是將作業(yè)成本正確分配到最終產(chǎn)品中去的依據(jù)。

第三步，根據(jù)成本對象，記錄實際消耗的作業(yè)動因的數(shù)量，計算出每項作業(yè)在每個成本對象上的成本，在根據(jù)每個成本對象消耗的作業(yè)種類，從而計算出成本對象的總成本金額。

構建過程如下圖所示：

成本對象（耗費各種作業(yè)）--根據(jù)每項作業(yè)搜集成本--總成本（資源消耗）

↑ ↑

（作業(yè)動因） （資源動因）

這樣，企業(yè)了解每一項作業(yè)的成本后，將會開始知道重要的作業(yè)在哪個環(huán)節(jié)，這些就是最有降低成本空間的作業(yè)。并且可以對降低成本的各個幅度進行估算，并預計會產(chǎn)生什么樣的影響。

3 作業(yè)基礎管理與知識管理

作業(yè)基礎成本歸根到底是一種手段，一種改進企業(yè)業(yè)績的信息來源。因而基于作業(yè)成本提供的信息，進行企業(yè)改善的管理方法就稱之為作業(yè)基礎管理。

作業(yè)基礎管理的目的與任何其他管理方法一樣，都是尋求客戶價值最大化，同時提升企業(yè)自身的獲利能力，鞏固企業(yè)在競爭中的地位，保證企業(yè)長久的生存。因而，作業(yè)基礎管理要求每一項作業(yè)都要對這個整體目標有所貢獻，每個作業(yè)都要為客戶創(chuàng)造品質及滿足客戶需求的及時性。

這就要求企業(yè)將資源用到能產(chǎn)生最大利益的作業(yè)上。并且改善對客戶來說重要的事項上。所以作業(yè)基礎管理的本質是持續(xù)不斷的流程改善（continuous improvements）， 持續(xù)尋求改善的機會。這樣，企業(yè)就要分析和研究各項作業(yè)。然后減少完成作業(yè)所需投入的時間與精力，消除不必要的作業(yè)，選擇低成本（但要保證品質）的作業(yè)，并盡量共享作業(yè)。對可能釋放出來的資源，要重新進行規(guī)劃，合理利用。

在各種作業(yè)的分析中，需要作業(yè)人員的相互關聯(lián)，以求整體最優(yōu)?！捌髽I(yè)的價值活動是構成競爭優(yōu)勢的基石，但是價值鏈并不是一些獨立活動的集合，而是相互依存的活動構成的系統(tǒng)。價值活動是由價值鏈的內部聯(lián)系聯(lián)結起來的。這些聯(lián)系是某一價值活動進行的方式與另一活動之間關系。競爭優(yōu)勢經(jīng)常來源于活動間的聯(lián)系，如同它也來自個體活動本身一樣。”這樣就要求各作業(yè)人員分享各自的知識。這里的知識是一個抽象的概念。知識來源于實踐，是人類對事物認識的成果。波蘭尼（1958）將知識分為隱性知識和顯性知識。各種作業(yè)中有顯性知識（已被有效地描述，并內有效地轉移的知識），可以被各作業(yè)人員記載，并被查閱。但作業(yè)過程中也存在隱性知識（未被有效地描述，并且不能有效地轉移的知識），這些知識高度個人化和隱秘化。這樣一來，為各作業(yè)成本的降低提供了可能。但隱性知識轉化成顯性知識的難度很大?！拔覀兡苤赖谋饶苷f出的要多”。但這也正是企業(yè)可以不斷改進的空間。

所以，企業(yè)的在各作業(yè)中的知識管理至關重要。知識管理會增加組織的價值。所謂的知識管理可以理解為，資料的收集、組織內部知識的分享與共用、與管理信息系統(tǒng)及學習經(jīng)驗等的整合。Herry（1999） 定義知識管理為“提高組織績效的任何實踐或過程，包括：創(chuàng)造，獲取，分享和利用知識，而不管知識處于哪里”。美國德爾福集團創(chuàng)始人法拉普羅認為，知識管理為企業(yè)共享隱性知識和顯性知識提供了新的途徑，是利用集體的知會提高組織的創(chuàng)新能力和應變能力。

作業(yè)基礎成本制度的建立，不僅僅是識別重要作業(yè)，降低其成本，更要從企業(yè)整個知識管理的角度，提高績效，從而增強競爭力。因而：

知識管理應融入企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，特別是各作業(yè)流程。企業(yè)各作業(yè)人員之間應建立緊密的網(wǎng)絡關系。這對每種作業(yè)人員所獲取的隱性知識的共享有至關重要的作用。

加強員工的培訓及意識的培養(yǎng)。知識管理需要作業(yè)中的每個個體來具體落實，需要對個體思想觀念進行教育。啟發(fā)員工多進行思考，不斷提高自身正在從事的作業(yè)的效率。通過定期培訓、講座，提升員工自身素質，愿意與其他人分享自己工作的竅門與技巧。

所有作業(yè)同時實施知識管理，難度較大。可以先進行試點，將關鍵知識識別出來，方法和內容需要根據(jù)企業(yè)自身的特點有效的選取。然后對這些關鍵的知識進行分析，梳理，并考慮是否有進一步改進，再加以推廣。

通過定期的活動，不斷增強企業(yè)凝聚力。

企業(yè)要定期進行總結。并不斷把各作業(yè)人員實踐中的寶貴心得和經(jīng)驗進行整理歸納，將知識管理制度化，規(guī)范化。并隨著環(huán)境的變化，不斷調整，不斷改進。

當然，知識管理是一個系統(tǒng)工程，需要企業(yè)堅持不懈的努力。作業(yè)基礎成本是對業(yè)務流程的重新審視，融入了最終企業(yè)自身的知識體系的建立中。

4 結論

隨著科技、信息系統(tǒng)和企業(yè)實務的變革，精確與相關的財務信息對企業(yè)決策者的價值與日俱增。企業(yè)在決策時，不僅需要財務信息，在快速的變革和加劇的競爭環(huán)境中，決策者需要財務與非財務信息的整合。作業(yè)基礎成本制度不僅是對企業(yè)成本信息、財務信息的更加精確的計算，而是以此為基礎構建的企業(yè)整合性績效管理系統(tǒng)。這要求企業(yè)對自身知識的良好管理、充分發(fā)揮員工的積極性及各種隱形知識的內部分享與整合，逐步打造屬于企業(yè)自身獨特的知識價值鏈，從而提高企業(yè)資源使用效率，為客戶提供更大的價值，進而提升企業(yè)的競爭能力。

參考文獻

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[4]張晶敏. 博士論文《知識價值鏈對服務創(chuàng)新的影響研究》. 吉林大學 .2010