王國(guó)林

銷售貨物或購(gòu)買貨物都涉及到運(yùn)輸，“營(yíng)改增”后一般納稅人收取的運(yùn)費(fèi)是按混業(yè)經(jīng)營(yíng)分別核算，分別繳納增值稅還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運(yùn)費(fèi)的一般納稅人，取得的運(yùn)輸發(fā)票有貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和鐵路運(yùn)輸發(fā)票，在什么情況下準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？怎樣抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？支付非試點(diǎn)納稅人聯(lián)運(yùn)收入怎樣處理？收取或者支付運(yùn)費(fèi)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？對(duì)許多相關(guān)人員來(lái)說，運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理問題，將是“營(yíng)改增”后工作的一個(gè)難題。

一、外雇車輛運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

外雇車輛運(yùn)輸，銷售方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，其運(yùn)費(fèi)是通過提高商品銷售價(jià)格來(lái)補(bǔ)償?shù)?，因不收取運(yùn)費(fèi)也就不需處理。外雇車輛運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)時(shí)，只需按雇用單位開具的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的金額記入銷售費(fèi)用，注明的增值稅稅額記入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”專欄；如是取得的鐵路運(yùn)輸發(fā)票或者取得非試點(diǎn)企業(yè)開具的運(yùn)輸發(fā)票，按照發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)金額和建設(shè)基金之和（以下簡(jiǎn)稱運(yùn)費(fèi)）的7%比率計(jì)算記入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”專欄，其余作為銷售費(fèi)用。

支付運(yùn)費(fèi)能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，條件有五條：一是發(fā)票必須是運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票（包括稅務(wù)部門代開的）和鐵路部門開具的鐵路運(yùn)輸發(fā)票，二是所運(yùn)輸?shù)呢浳铮ú话ㄗ杂玫膽?yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇）準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；三是鐵路運(yùn)輸發(fā)票準(zhǔn)予計(jì)算進(jìn)頂稅額抵扣僅是指鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)費(fèi)金額、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)；四是在法定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證并在認(rèn)證通過的180天內(nèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；五是開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的單位必須與支付運(yùn)輸款的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、混業(yè)經(jīng)營(yíng)，收取運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。處理原則：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進(jìn)行處理：1、兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；2、兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；3、兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

［例1］A公司從事白酒生產(chǎn)，銷售一批貨物給B公司，并送貨上門，銷售白酒100000元（不含稅，下同），銷售大米20000元，自備汽車運(yùn)輸收取運(yùn)費(fèi)收入1000元，汽車送貨返回時(shí)又為B公司運(yùn)貨取得了運(yùn)費(fèi)收入500元。

A公司混業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)收賬款——B公司141265元，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——白酒收入100000元、其它業(yè)務(wù)收入——大米收入20000元、其它業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入1500元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）19765元（100000×17%+20000×13%+1500×11%）。如果A公司沒有將混業(yè)經(jīng)營(yíng)分別核算，則要從高適用稅率征收，這樣大米及運(yùn)費(fèi)就要多繳納增值稅為 760.68元［（20000×1.13+1500×1.11）÷（1＋ 17%）×17%-20000×13%-1500×11%］。

三、特殊混合銷售行為貨物混業(yè)銷售涉及運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為就是特殊混合銷售行為。此項(xiàng)銷售行為既涉及貨物銷售額（混業(yè)經(jīng)營(yíng)額），又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅的混業(yè)銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，如果未分別核算的，由國(guó)稅機(jī)關(guān)核定混業(yè)銷售額，地稅機(jī)關(guān)核定建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額。增值稅混業(yè)銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

［例2］A公司生產(chǎn)銷售一批植草磚給B公司用于鋪設(shè)停車場(chǎng)，并送貨上門，同時(shí)負(fù)責(zé)鋪設(shè)工作，植草磚銷售金額100000元（不含稅，下同），運(yùn)輸收入1000元，鋪設(shè)費(fèi)20000元（含稅），以上款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。

A公司向B公司收取貨物、建筑勞務(wù)及運(yùn)費(fèi)款項(xiàng)時(shí)，借記應(yīng)收賬款——B公司138110元，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——植草磚100000元、其它業(yè)務(wù)收入——汽車運(yùn)輸收入1000元、其它業(yè)務(wù)收入——鋪磚收入20000元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）17110元（100000×17%+1000×11%）。需要注意的是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅混業(yè)銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，如果沒有核定，將由國(guó)稅部門核定增值稅的混業(yè)經(jīng)營(yíng)；將由地稅部門核定建筑業(yè)勞務(wù)，由于A公司的混業(yè)銷售額沒有分別核算，因此，要從高適用稅率征收增值稅，企業(yè)的運(yùn)費(fèi)就要多繳納增值稅為51.28元［1000×1.11÷（1＋17%）×17%-1000×11%］。

四、支付非試點(diǎn)納稅人運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

納稅人提供情報(bào)應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。公式如下：應(yīng)納增值稅額＝計(jì)稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計(jì)稅銷售額＝（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）÷（1＋對(duì)應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率）。

［例3］A運(yùn)輸企業(yè)2012年12月承接一項(xiàng)聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，給B公司運(yùn)輸貨物，全程運(yùn)費(fèi)收入222000元（含稅，下同），支付給非試點(diǎn)C公司聯(lián)運(yùn)合作方運(yùn)費(fèi)111000元，取得了C公司開具的普通運(yùn)輸發(fā)票一張，金額111000元，以上款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。

A公司的會(huì)計(jì)處理為：借記銀行存款222000元，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入200000元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22000元。支付C公司運(yùn)費(fèi)時(shí)，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）11000元，借記銀行存款111000元。

五、非正常損失中包含運(yùn)費(fèi)稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。非正常損失與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系，這部分非正常損失中的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)由國(guó)家承擔(dān)，因此，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，均不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。當(dāng)貨物發(fā)生非正常損失時(shí)，必須將之前已計(jì)入該貨物采購(gòu)成本的運(yùn)費(fèi)（這里指購(gòu)進(jìn)貨物取得的運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)格）和已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)×11%或者3%。如是鐵路運(yùn)費(fèi)則按必須將之前已計(jì)入該貨物采購(gòu)成本的運(yùn)費(fèi)（這里指購(gòu)進(jìn)貨物的鐵路運(yùn)輸發(fā)票時(shí)已按照7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額）和已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)÷（1-7%）×7%。

［例4］A公司上月購(gòu)入原材料一批，適用增值稅稅率為17%，價(jià)款21000元（其中1000元為購(gòu)進(jìn)時(shí)計(jì)入成本的運(yùn)費(fèi)，入賬發(fā)票為貨運(yùn)業(yè)增值稅專用發(fā)票），本月因管理不善致使該貨物全部毀損，本月應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為3510元[20000×17%＋1000×11%]。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)毀損材料的損失時(shí)，借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢24510元，貸記原材料21000元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3510元。